Memento Pratique De Comptabilit 6m4fx

MEMENTO COMPTABLE MAROCAIN

Titre II DESCRIPTION DE L'ACTIVITÉ DE L'ENTREPRISE À TRAVERS UN PLAN DE COMPTES

EDITION MASNAOUI – MAZARS

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INTRODUCTION ____________________________________________________________________ 9 CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS ___________________________________________ 10 SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION _______________________________________________ 10 11. NOTIONS FONDAMENTALES ___________________________________________________ 10 11.1 NOTION DE CHIFFRE D’AFFAIRES ____________________________________________ 10 11.2 UTILISATION DE LA NOTION DE CHIFFRE D’AFFAIRES ________________________ 10 11.3 LIMITES ET PRECAUTIONS A L’UTILISATION __________________________________ 11 11.4 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET REGLES D'EVALUATION DES PRODUITS D'EXPLOITATION _______________________________________________________________ 11 11.5 REGLES DE SEPARATION DES EXERCICES _____________________________________ 13 12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES PRODUITS D’EXPLOITATION__________ 15 12.1. LES VENTES_________________________________________________________________ 15 a) Nomenclature _______________________________________________________________ 15 b) Règles générales de fonctionnement ____________________________________________ 15 12.2 ILLUSTRATION DE CERTAINS CAS D'ENREGISTREMENT DES VENTES___________ 16 a) Le cas général ________________________________________________________________ 16 b) Les régularisations de fin d’exercice _____________________________________________ 16 12.3 LES PRODUITS NETS PARTIELS SUR OPERATIONS A LONG TERME _____________ 17 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 23 12.3. LA VARIATION DES STOCKS DE PRODUITS ET SERVICES ______________________ 24 12.4. LES IMMOBILISATIONS PRODUITES PAR L’ENTREPRISE POUR ELLEMEME ____ 26 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 26 12.5. LES SUBVENTIONS D’EXPLOITATION ________________________________________ 27 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 28 12.6. LES AUTRES PRODUITS D’EXPLOITATION ___________________________________ 28 a) Les jetons de présence _________________________________________________________ 28 b) Les revenus des immeubles_____________________________________________________ 28 c) Les opérations faites en commun ________________________________________________ 28 12.7. LES REPRISES D’EXPLOITATION : TRANSFERTS DE CHARGES _________________ 29 a) Les reprises d'exploitation ______________________________________________________ 30 b) Les transferts de charges d'exploitation___________________________________________ 30 SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS ___________________________________________________ 32 21. NOTIONS FONDAMENTALES ___________________________________________________ 32 22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES ___________________________ 32 22.1. LES PRODUITS DES TITRES DE PARTICIPATION ET DES AUTRES TITRES IMMOBILISES___________________________________________________________________ 32 Rappel sommaire des règles fiscales applicables aux revenus financiers perçus par les entreprises _____________________________________________________________________ 33 22.2. LES GAINS DE CHANGE _____________________________________________________ 34 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 34 22.3. LES INTERETS ET AUTRES PRODUITS FINANCIERS ___________________________ 34 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 35 22.4. LES REPRISES FINANCIERES ; TRANSFERTS DE CHARGES _____________________ 35 SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS _______________________________________________ 36 31. NOTIONS FONDAMENTALES ___________________________________________________ 36 32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES ___________________________ 36 32.1 LES PRODUITS DES CESSIONS D’IMMOBILISATIONS __________________________ 36 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 39 32.2 LES SUBVENTIONS D'EQUILIBRE_____________________________________________ 39 32.3 REPRISES SUR SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT ____________________________ 39 32.4 LES AUTRES PRODUITS NON COURANTS_____________________________________ 39 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 40 32.5 LES REPRISES NON COURANTES ; TRANSFERTS DE CHARGES__________________ 40 2

CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES ____________________________________________ 42 SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES __________________________________________________ 42 11. DEFINITION__________________________________________________________________ 42 12. ELEMENTS CONSTITUTIFS _____________________________________________________ 42 13. LES REGLES COMPTABLES GENERALES EN MATIERE DE CHARGES _________________ 42 14. CHARGES COURANTES - CHARGES NON COURANTES ______________________________ 43 15. LES CAS DE REINTEGRATION FISCALE DE CERTAINES CHARGES____________________ 44 16. DIFFERENTES CLASSIFICATION DES CHARGES ___________________________________ 44 SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION _____________________________________________ 44 21. PRESENTATION ______________________________________________________________ 44 22. LES ACHATS__________________________________________________________________ 45 22.1. NOMENCLATURE ___________________________________________________________ 45 22.2. MODALITES DE COMPTABILISATION________________________________________ 45 22.3. CONSTATATION DES STOCKS _______________________________________________ 46 22.4 LES RABAIS REMISES ET RISTOURNES OBTENUS HORS FACTURE______________ 46 22.5 COMPTABILISATION DES EMBALLAGES ______________________________________ 46 22.6. CAS D'ILLUSTRATION ______________________________________________________ 47 Rappel sommaire des règles fiscales en matière d'achat _____________________________ 50 23. LES AUTRES CHARGES EXTERNES ______________________________________________ 51 23.1 NOMENCLATURE ___________________________________________________________ 51 23.2 LOCATIONS ET CHARGES LOCATIVES ________________________________________ 51 23.3 REDEVANCES DE CREDIT-BAIL ______________________________________________ 52 a) La norme marocaine __________________________________________________________ 52 b) La constatation de la charge annuelle de crédit-bail. ________________________________ 53 c) La norme IASC _______________________________________________________________ 54 23.4. ENTRETIEN ET REPARATION________________________________________________ 55 23.5 LES PRIMES D’ASSURANCES _________________________________________________ 56 23.6 REMUNERATIONS DU PERSONNEL EXTERIEUR A L’ENTREPRISE ______________ 57 23.7 REMUNERATIONS D’INTERMEDIAIRES ET HONORAIRES _____________________ 58 23.8 REDEVANCES POUR “BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES” _ 58 23.9 ETUDES, RECHERCHES, DOCUMENTATION __________________________________ 59 23.10 TRANSPORTS ______________________________________________________________ 59 23.11 DEPLACEMENTS, MISSIONS ET RECEPTIONS _________________________________ 59 23.12 PUBLICITE, PUBLICATIONS ET RELATIONS PUBLIQUES ______________________ 59 23.13 FRAIS POSTAUX ET FRAIS DE TELECOMMUNICATION ________________________ 59 23.14 COTISATIONS ET DONS_____________________________________________________ 60 23.15 SERVICES BANCAIRES ______________________________________________________ 60 23.16 AUTRES CHARGES EXTERNES DES EXERCICES ANTERIEURS __________________ 60 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 60 24. LES IMPOTS ET TAXES ________________________________________________________ 61 24.1 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT_____________________________________ 61 25. LES CHARGES DE PERSONNEL __________________________________________________ 62 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 63 26. LES AUTRES CHARGES D’EXPLOITATION ________________________________________ 63 27. LES DOTATIONS D’EXPLOITATION _____________________________________________ 64 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 65 SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES ___________________________________________________ 67 31. PRESENTATION ______________________________________________________________ 67 32. CHARGES D’INTERETS_________________________________________________________ 67 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 68 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 69 34. LES AUTRES CHARGES FINANCIERES ____________________________________________ 70 35. LES DOTATIONS FINANCIERES _________________________________________________ 71 SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES _______________________________________________ 72 3

41. PRESENTATION ______________________________________________________________ 72 42. LES VALEURS NETTES D’AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS CEDEES ________ 72 43. LES SUBVENTIONS ACCORDEES ________________________________________________ 73 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 73 44. LES AUTRES CHARGES NON COURANTES ________________________________________ 73 Rappel sommaire des règles fiscales _______________________________________________ 74 45. LES DOTATIONS NON COURANTES______________________________________________ 74 CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT ___________________________________________ 76 SECTION 1 : GENERALITES ______________________________________________________________ 76 SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT _________________________________________ 77 21. NOMENCLATURE _____________________________________________________________ 77 22. FONCTIONNEMENT ___________________________________________________________ 77 SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL ________________________________ 80 31. AGE DU RESULTAT COMPTABLE AU RESULTAT FISCAL _______________________ 80 31.1 PRINCIPALES REINTEGRATIONS FISCALES :___________________________________ 80 31.2 PRINCIPALES DEDUCTIONS FISCALES ________________________________________ 81 32.1 IMPOT GENERAL SUR LE REVENU : ___________________________________________ 82 32.2 IMPOT SUR LES SOCIETES : __________________________________________________ 83 SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT ____________________________________________________ 84 41. ELEMENTS CONSTITUTIFS DU SYSTEME_________________________________________ 85 91. Comptes de reclassement et d'analyse :___________________________________________ 85 92. Sections analytiques : _________________________________________________________ 85 93. Coût d'achat ou de production : ________________________________________________ 86 94. Inventaire permanent des stocks : ______________________________________________ 86 95. Coût de revient ______________________________________________________________ 87 96. Ecarts sur coûts préétablis ____________________________________________________ 87 97. Différences d'incorporation ____________________________________________________ 87 98. Résultats analytiques_________________________________________________________ 87 99. Comptes de liaisons internes :__________________________________________________ 87 CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF _________________________________________________ 87 01. GENERALITES SUR LE BILAN ___________________________________________________ 87 02.GENERALITES SUR L'ACTIF_____________________________________________________ 88 SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS ________________________________________ 90 11. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION _____________________________________ 90 12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT ________________________________________ 91 12.2 LES CHARGES A REPARTIR SUR PLUSIEURS EXERCICES _______________________ 91 12.3 LES PRIMES DE REMBOURSEMENT DES OBLIGATIONS ________________________ 92 SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES _________________________________________ 93 21. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION _____________________________________ 93 21.1 GENERALITES _______________________________________________________________ 93 21.2 LES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT __________________________ 93 21.3 LES BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES____________________ 94 21.4 LE FONDS COMMERCIAL ____________________________________________________ 94 22.1.IMMOBILISATIONS EN RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT ____________________ 94 22.1 LES BREVETS, MARQUES, ET PROCEDES INDUSTRIELS ________________________ 95 22.3 LE FONDS COMMERCIAL ____________________________________________________ 97 22.4 LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES EN COURS _________________________ 98 Rappel sommaire des règles fiscales relatives aux transferts de fonds commercial____ 98 SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES __________________________________________ 98 31. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION _____________________________________ 98 31.1 DEFINITION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES __________________________ 98 31.2 DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATION ET CHARGE __________________________ 98 31.3 EVALUATION A L'ENTREE DE L'ENTREPRISE __________________________________ 99 4

a) La valeur d'entrée des biens acquis_______________________________________________ 99 b) La valeur d'entrée des biens produits par l'entreprise ________________________________ 99 31.4 EVALUATION AU FUR ET A MESURE DE L'USAGE _____________________________ 101 31.5 EVALUATION A L'ARRETE DES COMPTES ANNUELS __________________________ 102 31.6 LA SORTIE DES IMMOBILISATIONS _________________________________________ 102 32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES __________________________ 103 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 106 CAS D'ILLUSTRATION ___________________________________________________________ 107 SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES ___________________________________________ 112 41. NOMENCLATURE ET ELEMENTS CONSTITUTIFS _________________________________ 112 41.1 NOMENCLATURE___________________________________________________________ 112 41.2 ELEMENTS CONSTITUTIFS __________________________________________________ 112 42. EVALUATION ET FONCTIONNEMENT___________________________________________ 113 42.1 EVALUATION DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES _________________________ 113 42.2 FONCTIONNEMENT________________________________________________________ 114 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 114 CAS D'ILLUSTRATION ___________________________________________________________ 115 SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF ____________________________________________ 116 51. NOMENCLATURE ____________________________________________________________ 116 52. FONCTIONNEMENT __________________________________________________________ 117 _______________________________________________________________________________ 118 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 118 SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS ______________________________________ 119 61. INTRODUCTION _____________________________________________________________ 119 62. DEFINITION ET CALCUL DE L'AMORTISSEMENT _________________________________ 119 63. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES __________________________ 122 63.1 L'AMORTISSEMENT DES NON VALEURS _____________________________________ 122 63.2. Amortissement des immobilisations incorporelles ___________________________ 124 63.3 Amortissements des immobilisations corporelles_____________________________ 125 63.4 L'amortissement dérogatoire _______________________________________________ 125 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 125 SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS _________________________ 125 71. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT _______________________________________ 126 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 127 SECTION 8 : LES STOCKS ______________________________________________________________ 127 81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION ____________________________________ 127 81.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS __________________________________________________ 128 81.2 EVALUATION DES STOCKS__________________________________________________ 129 82. NOMENCLATURE ____________________________________________________________ 133 82.2 MATIERES ET FOURNITURES CONSOMMABLES______________________________ 134 82.3 PRODUITS EN COURS ______________________________________________________ 134 82.4 PRODUITS INTERMEDIAIRES ET PRODUITS RESIDUELS _____________________ 134 82.5 PRODUITS FINIS ___________________________________________________________ 134 83. FONCTIONNEMENT __________________________________________________________ 135 83.1 METHODE DE L'INVENTAIRE INTERMITTENT________________________________ 135 83.2 METHODE DE L'INVENTAIRE PERMANENT __________________________________ 136 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 138 SECTION 9: LES CREANCES DE L'ACTIF CIRCULANT __________________________________________ 139 91. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION ____________________________________ 139 91.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS __________________________________________________ 139 91.2 EVALUATION ______________________________________________________________ 139 92. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT _______________________________________ 140 92.1 LES FOURNISSEURS DEBITEURS, AVANCES ET ACOMPTES____________________ 140 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 142 5

92.2 LES CLIENTS ET COMPTES RATTACHES______________________________________ 142 92.3 LE PERSONNEL DEBITEUR _________________________________________________ 145 92.4 ETAT DEBITEUR ___________________________________________________________ 145 92.5 COMPTES D’ASSOCIES DEBITEURS__________________________________________ 148 92.5 LES AUTRES DEBITEURS____________________________________________________ 150 92.6 COMPTES DE REGULARISATION - ACTIF ____________________________________ 150 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 151 SECTION 10: LES TITRES ET VALEURS DE PLACEMENT ________________________________________ 151 10.1. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION____________________________________ 151 10.2. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT _____________________________________ 151 10.2.1 NOMENCLATURE _________________________________________________________ 151 10.2.2 FONCTIONNEMENT ______________________________________________________ 151 SECTION 11: ECART DE CONVERSION-ACTIF _______________________________________________ 153 11.1. NOMENCLATURE___________________________________________________________ 153 11.2. FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 153 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 154 SECTION 12 : LA TRESORERIE-ACTIF _____________________________________________________ 154 12.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION ___________________________________ 154 12.2 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT ______________________________________ 154 SECTION 13 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE TRESORERIE ___________________ 156 13.1 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT ______________________________________ 156 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 156 CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE IF ______________________________________________ 157 SECTION 1 : LES CAPITAUX PROPRES ____________________________________________________ 158 11. CAPITAL SOCIAL OU PERSONNEL ______________________________________________ 158 11-1 LE CAPITAL SOCIAL_________________________________________________________ 158 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 160 11-2 LE FONDS DE DOTATION ___________________________________________________ 161 11-3 LE CAPITAL PERSONNEL ____________________________________________________ 161 11-4 ACTIONNAIRES, CAPITAL SOUSCRIT NON APPELE ___________________________ 162 12- PRIMES D'EMISSION, DE FUSION, ET D'APPORT _________________________________ 162 12.1 - PRIMES D'EMISSION ______________________________________________________ 162 12.2-PRIMES DE FUSION ________________________________________________________ 163 12.3-PRIMES D'APPORT _________________________________________________________ 164 13- ECARTS DE REEVALUATION __________________________________________________ 164 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 164 14- RESERVE LEGALE____________________________________________________________ 165 14-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 165 14-2 FONCTIONNEMENT : _______________________________________________________ 165 15-AUTRES RESERVES ___________________________________________________________ 165 15.1 LES RESERVES STATUTAIRES OU CONTRACTUELLES _________________________ 165 15-2 LES RESERVES FACULTATIVES ______________________________________________ 165 15-3 LES RESERVES REGLEMENTEES _____________________________________________ 165 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 166 16- LE REPORT A NOUVEAU ______________________________________________________ 166 16-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 166 16-2 FONCTIONNEMENT :_______________________________________________________ 166 17- RESULTATS NETS EN INSTANCE D'AFFECTATION _______________________________ 166 17-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 166 17-2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 166 18- RESULTAT NET DE L'EXERCICE _______________________________________________ 166 18-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION : _________________________________ 166 18-2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 167 SECTION 2 : LES CAPITAUX PROPRES ASSIMILES ___________________________________________ 167 6

21. SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT ____________________________________________ 167 21.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION___________________________________ 167 21.2.FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 168 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 168 22. PROVISIONS REGLEMENTEES _________________________________________________ 168 22.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 168 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 169 22.2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 170 SECTION 3 : LES DETTES DE FINANCEMENT ________________________________________________ 171 31. EMPRUNTS OBLIGATAIRES ___________________________________________________ 172 31.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION___________________________________ 172 31.2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 172 32. AUTRES DETTES DE FINANCEMENT____________________________________________ 173 32.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITON ___________________________________ 173 32.2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 173 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 173 SECTION 4 : PROVISIONS DURABLES POUR RISQUES ET CHARGES _____________________________ 173 41. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION _____________________________________ 174 42. FONCTIONNEMENT __________________________________________________________ 175 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 176 SECTION 5 : COMPTE DE LIAISON DES ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES ______________________ 176 51. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION _____________________________________ 176 52. FONCTIONNEMENT __________________________________________________________ 177 SECTION 6 : ECARTS DE CONVERSION-IF _____________________________________________ 177 61. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION _____________________________________ 177 62. FONCTIONNEMENT __________________________________________________________ 177 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 178 SECTION 7 : LES ELEMENTS DU IF CIRCULANT _________________________________________ 178 71. FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES ______________________________________ 179 71.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION___________________________________ 179 71.2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 179 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 181 72. CLIENTS CREDITEURS, AVANCES ET ACOMPTES _________________________________ 181 72.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 181 72.2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 181 73. PERSONNEL – CREDITEUR ____________________________________________________ 182 73.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 182 73.2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 182 74. ORGANISMES SOCIAUX _______________________________________________________ 182 74.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 182 74.2 FONCTIONNEMENT________________________________________________________ 183 75. ETAT CREDITEUR ___________________________________________________________ 183 75.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 183 75.2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 183 76. COMPTES D’ASSOCIES CREDITEURS ___________________________________________ 183 76.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 183 76.2 FONCTIONNEMENT________________________________________________________ 184 77. AUTRES CREANCIERS ________________________________________________________ 185 77.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 185 77.2 FONCTIONNEMENT ________________________________________________________ 185 78. COMPTES DE REGULARISATION-IF ________________________________________ 185 78.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION __________________________________ 185 78.2 FONCTIONNEMENT________________________________________________________ 186 SECTION 8: AUTRES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES ________________________________ 186 7

81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION _____________________________________ 186 82. FONCTIONNEMENT __________________________________________________________ 187 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 187 SECTION 9: ECARTS DE CONVERSION-IF (ELEMENTS CIRCULANTS) _________________________ 188 91. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION _____________________________________ 188 92. FONCTIONNEMENT __________________________________________________________ 188 Rappel sommaire des règles fiscales ______________________________________________ 189 SECTION 10: TRESORERIE-IF _______________________________________________________ 189 10.1. NOMENCLATURE___________________________________________________________ 189 10.2. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET FONCTIONNEMENT _____________________________ 189 CHAPITRE 9 : LES COMPTES SPECIAUX ______________________________________________ 190 SECTION 1 : LES COMPTES D'OUVERTURE ET DE CLOTURE ____________________________________ 190 11. NOMENCLATURE ____________________________________________________________ 190 12. FONCTIONNEMENT DES COMPTES_____________________________________________ 191 SECTION 2 : LES COMPTES D'ORDRE _____________________________________________________ 192 21. NOMENCLATURE ____________________________________________________________ 192 22. FONCTIONNEMENT DES COMPTES_____________________________________________ 192 SECTION 3 : LES ENGAGEMENTS HORS BILAN______________________________________________ 193 31. NOMENCLATURE ____________________________________________________________ 194 32. FONCTIONNEMENT __________________________________________________________ 194

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INTRODUCTION L’entreprise mesure son activité et rend compte de ses performances à travers une multitude de systèmes formels et informels. Mais le système d’information financière, basé sur la comptabilité générale, est celui qui a reçu la confiance unanime de tous les opérateurs économiques. Ceci provient du fait que la qualité des informations financières émises par les entreprises sur leurs activités, repose essentiellement sur la fiabilité des données de base et sur la sécurité des enregistrements qu’exige tout système de comptabilité générale. La qualité du processus comptable qui permet de parvenir à cette sécurité, repose à son tour sur une bonne définition des concepts et une organisation parfaite dont les bases trouvent leur prolongement dans un plan de comptes correctement structuré. Ce prolongement nécessite la définition précise d’une nomenclature de comptes, de leur contenu ainsi qu'un système de fonctionnement et d’imputation reconnu de tous, et permettant de traiter sans ambiguïté toutes les opérations de l’entreprise. Ces règles qui définissent le contenu et les modes de comptabilisation doivent être suffisamment stables dans le temps afin d'éviter toute distorsion dans les comparaisons et prévenir tout arrangement des chiffres, préjudiciable à leur fiabilité. Ainsi, comme tout langage, la comptabilité étant une forme destinée à véhiculer une substance homogène dans le temps, son rôle est de rassembler, conserver, combiner et restituer, de manière utilisable et sous une forme normalisée, les informations nécessaires à la description du patrimoine et de la formation du résultat. Ces informations sont introduites à trois moments : au jour le jour, lors de l’observation des faits et leur transcription sur les livres comptables (opérations quotidiennes liées aux flux courants), à l’occasion de la constatation par l’entreprise, à des dates prédéterminées ou ponctuelles, d'opérations particulières (opérations de fusion, augmentation de capital, emprunts, investissements, réévaluation,...), lors de l’évaluation, à des moments donnés, d’opérations particulières qui se déroulent en continu dans l’entreprise, mais dont l’imputation finale n’est connue qu’à la fin de leur cycle ; Cette imputation engendrant à la clôture une correction dans les comptes (immobilisations produites, stocks fabriqués ou en cours, transferts de charges, dotations et reprises d'amortissements et de provisions,..). La normalisation comptable marocaine a privilégié autant les concepts, les principes fondamentaux et le dispositif de fond, que la codification du dispositif de forme, en traitant à la fois de la nomenclature des comptes et de leurs modalités de fonctionnement. Les chapitres qui suivent analysent plus particulièrement les prescriptions liées à la nomenclature et aux modalités de fonctionnement des comptes, telles qu’elles sont contenues dans la loi et le CGNC, et qui couvrent exhaustivement, autant les comptes de produits, de charges et de résultats (chapitre 4,5 et 6) que les comptes d'actif et de if (chapitre 7 et 8). Le dernier chapitre sera consacré, à la présentation des comptes dits «Spéciaux» et qui retracent en particulier la description comptable des opérations d'ouverture et de clôture des comptes ainsi que le mode d'enregistrement des engagements hors bilan.

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CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION 11. NOTIONS FONDAMENTALES Un produit d’exploitation est la contrepartie monétaire d’une marchandise vendue ou d’un produit (bien ou service) créé par l’entreprise. Il s’exprime soit en prix de vente lorsqu’il correspond à une marchandise ou un produit vendu à un tiers, soit en coût calculé à un niveau approprié, s’il correspond à un produit stocké ou créé par l’entreprise pour elle même. Accessoirement, il inclut la valeur des subventions d’exploitation reçues, et des produits divers perçus de manière récurrente par l’entreprise. Par extension, il regroupe également le transfert de certaines charges à l'actif, ainsi que les reprises sur des dotations aux amortissements et aux provisions antérieurement effectuées. Dans le classement comptable établi par le PCGE, les produits d’exploitation sont enregistrés dans la rubrique 71, selon leur nature économique; Ils constituent globalement la somme des éléments suivants: Valeur des ventes de marchandises en l’état ainsi que celle des biens et services produits (diminuées ou augmentées, selon le cas, de la variation négative ou positive des stocks de produits d’une année sur l’autre), Valeur des immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même, Valeur des subventions d’exploitation reçues. Autres produits d’exploitation, Reprises de dotations, transferts de charges. L’essentiel des produits d’exploitation d’une entreprise provient de ses ventes, appelées communément chiffre d’affaires. 11.1 NOTION DE CHIFFRE D’AFFAIRES Le chiffre d’affaires est normalement l’expression de l’activité de l’entreprise qui se mesure par le volume de ses ventes. Le montant de celles-ci représente les biens et services facturés dans le cadre de son activité normale et courante. Les modèles de normalisation comptable de l’ONU, l’IASC et la CE préconisent tous des détails de chiffre d’affaires relativement identiques : Il est établi hors «taxe sur la valeur ajoutée» et hors «taxes parafiscales» (assises et liquidées dans des conditions identiques à la TVA). Les Rabais remises et ristournes accordés par l’entreprise (à l’exception de l’escompte pour paiement comptant) en sont déduits. La part à l’exportation est généralement distinguée des ventes sur le marché intérieur. Le chiffre d’affaires est souvent ventilé par gamme de produits ou de services différenciés ; une ventilation géographique peut être quelque fois opportune. 11.2 UTILISATION DE LA NOTION DE CHIFFRE D’AFFAIRES Le chiffre d’affaires est un élément significatif de la vie courante de l’entreprise. Ventilé par activité ou secteur géographique il fait l’objet généralement de commentaires interprétatifs très larges dans les rapports de gestion de l’entreprise.

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Ainsi, la notion de chiffre d’affaires est très utilisée pour situer l’importance de l’entreprise et calculer un certain nombre de ratios d’analyse financière qui s’y réfèrent ; le chiffre d’affaires étant généralement représentatif des flux financiers courants qui entrent dans l’entité. De fait, l’évolution du chiffre d’affaires est suivie avec une attention particulière par les partenaires de l’entreprise : la croissance du chiffre d’affaires témoigne sans doute de son développement mais elle peut être synonyme également de croissance en besoin de financement. Si cette croissance est excessive par rapport à la rentabilité, elle peut être au contraire interprétée comme un signe précurseur de difficultés. Par ailleurs, le chiffre d’affaires fait partie des éléments représentatifs de la dimension de l’entreprise pour fixer certains seuils et modalités d’imposition. Il est à la base du calcul de la T.V.A. (pour la partie des ventes non destinée à l’exportation). Au dessous d’un certain niveau de chiffre d’affaires, l’entreprise peut opter pour un régime simplifié d’imposition et pour une présentation simplifiée des comptes annuels. 11.3 LIMITES ET PRECAUTIONS A L’UTILISATION Cette notion ne peut cependant prétendre à elle seule résumer l’importance de l’activité de l’entreprise qui est souvent mieux caractérisée par la valeur ajoutée : les entreprises à caractère commercial ou qui intègrent dans une activité industrielle des matières premières déjà transformées, se retrouvent avec des chiffres d’affaires proportionnellement plus élevés que des industries se situant en amont des cycles de fabrication, sans que leur importance relative soit pour autant plus grande. De même, il peut être opportun de faire figurer, en plus du montant net du chiffre d’affaires, le montant des produits courants regroupés sous un intitulé «Produits des activités courantes» de façon à approcher d’une manière significative le niveau d’activité de l’entreprise. C’est particulièrement vrai dans l’industrie du bâtiment et des travaux publics: Le contenu de la notion comptable de chiffre d’affaires qui comprend les ventes de marchandises et la production vendue apparaît souvent impropre à rendre compte de l’activité économique de ces entités. Il se révèle en effet que, sauf à ce que l’entreprise pratique intégralement la méthode de «l’avancement», le chiffre d’affaires comptable n’est en aucune manière représentatif des activités réalisées au cours de l’exercice, dès lors que certains travaux ne sont enregistrés au compte de vente qu’au moment de l’émission du mémoire définitif et non de l’établissement des demandes d’acomptes correspondants aux travaux exécutés. Il pourrait ainsi être utile de rechercher la notion de chiffre d’affaires économique correspondant aux affaires réalisées au cours de la période, quel que soit le choix fait par l'entreprise entre la méthode de «l’avancement» et la méthode de «l’achèvement» pour valoriser les travaux en cours. La notion de «Situation Méritée» qui correspond à l’avancement technique du chantier doit dans ce cas être mise en évidence: celle-ci représente le total des travaux facturés aux clients, augmenté des travaux effectués non encore és en situations facturées et le cas échéant, réduit des travaux facturés non encore exécutés. Enfin, dans certaines activités professionnelles, la production vendue n’est pas représentative de la totalité de l’activité normale et courante : les productions financières et les subventions d’exploitation par exemple peuvent, pour certaines entreprises, relever de l’activité d’exploitation courante. 11.4 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET REGLES D'EVALUATION DES PRODUITS D'EXPLOITATION Fondamentalement, le compte de produits et de charges récapitule les produits acquis lors d’un exercice sans qu’il soit tenu compte de leur date d’encaissement. Mais en vertu du principe de prudence, les produits ne sont à prendre en compte que si deux conditions de caractère général sont remplies : 11

Être mesurés de façon suffisamment sûre, Être fondés sur l’existence préalable d’un accord, d’un contrat ou d’une situation assimilable (commande interne pour une livraison à soi même par exemple). L'application de ces critères généraux s'applique ainsi aux différents produits d'exploitation : a) Les ventes et produits à recevoir Les ventes constituent des créances acquises sur les tiers dès qu'elles satisfont aux critères généraux précisés ci-dessus Ces créances sont retenues au bilan pour leur valeur nominale (article 14, alinéa 3). Pour les produits à recevoir constituant des produits acquis à l’entreprise mais dont le montant n’est pas définitivement arrêté (c’est à dire dont le montant n’est pas inscrit au débit du «tiers débiteur»), trois cas sont à considérer : 1. Le produit est certain dans son principe mais le montant non fixé d’une façon satisfaisante à la clôture : Dans ce cas, si les informations obtenues, le cas échéant, entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes, permettent d’affiner l’estimation, il y a lieu de comptabiliser le produit à recevoir ; 2. Le produit est certain dans son principe mais l’estimation comporte à la clôture un aléa très important : Dans ce cas, si l’incertitude demeure à la date d’arrêté, le principe de prudence doit s’appliquer :

Si aucune estimation n’est possible, aucun produit ne doit être constaté ;

S’il est possible d’élaborer une fourchette d’estimation, l’hypothèse la plus basse est à retenir. 3. Le produit n’est pas certain dans son principe à la date de clôture, mais il est probable : Les produits probables ne peuvent pas être comptabilisés (cas de subventions d’exploitation légalement prévues mais non encore matérialisées par une décision istrative au profit de l’entreprise concernée). b) La variation des stocks de produits La valeur des variations de stock résulte de la différence entre les estimations d’inventaire effectuées à la clôture de l’exercice et celles de l’exercice précédent. Les stocks sont évalués à la date de l’inventaire, soit à la valeur nette de réalisation, soit au cours du jour. A la clôture, ils sont évalués, par prudence, à la plus faible des valeurs d'entrée ou d'inventaire. c) Les subventions La valeur des subventions d’exploitation à porter en produits est celle qui apparaît sur la décision istrative d’octroi, avant la déduction de toute commission bancaire ou d’intermédiaire et honoraires, mais après soustraction de la TVA due sur la subvention. d) Les livraisons à soi même d'immobilisations L’évaluation de l’immobilisation faite par l’entreprise pour elle-même s'effectue sur la base du coût de production (article 14, alinéa 1) composé : des coûts directs engagés dans cette production, de la fraction des coûts indirects que l’on peut raisonnablement rattacher à l’immobilisation, sans que ces coûts intègrent des frais de structure istrative (frais généraux) et financière (charges financières) de l’entreprise. Exceptionnellement, le coût direct peut inclure des charges de nature financière ou istrative «opérationnelle» qui se rapportent spécifiquement au projet, et sans lesquelles l’immobilisation n’aurait pu être réalisée. Dans ces cas particuliers, il y a lieu de mettre en évidence cette modalité d’évaluation à l’ETIC (tableau A1). e) Les autres produits 12

L’évaluation des autres produits d’exploitation s’effectue selon les mêmes règles que celles relatives aux ventes. f) Les reprises et transferts La valeur des reprises de provisions d'exploitation ou de transfert des charges est établie directement par l’entreprise, sous sa responsabilité, sur la base de la part des provisions qu’elle estime devoir reprendre des dotations antérieures, ainsi que des transferts de charges qu'elle juge nécessaire d'affecter, soit d'un compte de charge à un autre, soit d'un compte de charge à un compte de tiers ou d'immobilisation en non-valeurs. 11.5 REGLES DE SEPARATION DES EXERCICES a) Règles générales Selon l’article 16 de la loi (alinéa 1), seuls les produits acquis à la clôture de l’exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels et à eux seuls; peuvent s’ajouter : Les résultats acquis au titre des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n’ont pas été pris en compte à l’époque de leur apparition. Les produits comprenant des sommes à recevoir en contrepartie de fournitures, biens, travaux ou services faits par l’entreprise. Ainsi, lorsqu’un bien livré ou une prestation effectuée n’a pas fait l’objet d’une facture, elle est rajoutée aux produits d’exploitation avec en contrepartie le débit du compte d'actif circulant «3427 ClientsFactures à établir». A l’inverse, lorsqu’une créance comptabilisée à la fin de l’exercice correspond à un bien non livré ou une prestation non exécutée, le produit constaté doit être éliminé par la contrepartie d’un compte de if circulant 4491 «produits constatés d’avance». De même, s’ajoutent aux produits d’exploitation selon l’article 17 de la loi «le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation certaine et qu’il est possible d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération». Pour donner lieu à constatation de produits, ces règles de base doivent être complétées par la justification de l’exécution réelle des accords. Cette justification varie selon les types de vente de produits ou de services : b) La vente de produits La vente est parfaite entre les parties dès que l’on a convenu de la chose et du prix ; le transfert de propriété accompagne normalement l’échange des consentements. Toutefois le contrat de vente peut stipuler une date différente de transfert de propriété. L’entreprise vendeuse doit donc constater son chiffre d’affaires lors du transfert effectif de propriété à l'acheteur et dont la date est déterminée par le contrat de vente entre les parties (fabrication stockée pour le compte de l'acheteur, départ usine du vendeur, FOB, CIF, rendu usine de l'acheteur). En fin d’exercice une régularisation est effectuée pour tenir compte du décalage éventuel entre facturation établie et livraison effectivement réalisée. c) Les prestations de services La notion de transfert de propriété ne peut pas être appliquée en matière de prestations de services. Dans la pratique, et le plus souvent, les effets des conventions ne sont constatés qu’à l’exécution de l’obligation contractuelle : Si le prestataire est tenu à une obligation de résultat, tant que celui-ci n’est pas atteint et constaté par le bénéficiaire, le client ne peut être considéré comme ayant donné son accord ; les acomptes reçus par l’entreprise fournisseur ne peuvent être comptabilisés en chiffre d’affaires. 13

S’il s’agit d’une obligation de moyens (en paiement de certaines diligences exécutées), l’inscription de la facture en produit d’exploitation est possible. d) Plusieurs cas particuliers de vente de biens et de services : Services rendus facturables à la clôture de l’exercice (ex: loyers- intérêts de prêt courus, Contrat d’entretien, abonnements... ) : Les produits correspondants doivent être calculés et pris en compte pour la période courue au fur à mesure de l’exécution. Services rendus non encore à l’état d’être facturables (gros travaux par exemple) : Parce qu’il ne peut être dégagé de résultat sur les contrats en fin d’exercice, les encours doivent alors être évalués à leur coût de production et comptabilisés comme tels. Services rendus ou à rendre facturés forfaitairement (les assurances par exemple) : Il est établi une répartition forfaitaire de la rémunération, selon le mode prorata temporis ; la partie afférent à l’exercice suivant concerné par le contrat est à porter en «produits constatés d’avance». Vente avec clause de réserve de propriété : Le transfert de propriété n’a lieu qu’au paiement intégral du prix : le vendeur peut inscrire à son actif la créance résultant du bien vendu avec cette clause au compte spécifique «créance sur vente avec clause de réserve de propriété». la créance peut être provisionnée ultérieurement si apparaissent des risques de non paiement partiel ou total.

Vente sous condition suspensive : Le transfert de propriété et donc la constatation comptable de la vente a lieu à la date où la condition est réalisée. Vente sous condition résolutoire : La vente est inscrite normalement comme si elle était pure et simple ; elle sera annulée rétroactivement si la condition se réalise. Vente par abonnements : Lors de la souscription, l’abonnement est enregistré au if, au crédit d’un compte de produits constatés d’avance «abonnement restant à servir». A chaque arrêté périodique des comptes, il y a lieu de répartir le solde entre abonnement servis et restant à servir, les abonnements servis étant enregistrés à un compte «vente de produits finis». Vente à réméré : Un réméré est une faculté de vendre avec une clause prévoyant de racheter au bout d’un certain délai, la valeur vendue à un prix fixé au départ ; une clause parallèle engage le vendeur de racheter à l’échéance à ce prix : En terme comptable il s’agit d’une vente, suivie ultérieurement d’un achat. Vente à terme : Pour ces ventes le transfert de propriété a lieu quand la marchandise a été déterminée dans son individualité (par lot par exemple). Lorsque l’opération laisse prévoir un risque de perte il y a lieu de constituer une provision pour perte. Vente à tempérament: c’est une modalité de vente à crédit dans laquelle le paiement est effectué à plusieurs échéances déterminées. Location-vente : Il y a dans ce cas délivrance de bien sans transfert de propriété. L’exécution du contrat s’énonce en deux phases : Une première, où le propriétaire donne en bail le bien et perçoit des loyers. Une seconde, où bailleur et locataire deviennent réciproquement vendeur et acheteur. Il y a donc contrat de louage de la chose suivi d’une vente. Prêt de consommation : Il s’agit d’un contrat par lequel une des parties livre à l’autre une certaine quantité de choses qui se consomment par l’usage, à charge pour cette dernière de lui rendre la même quantité et de même espèce. Ainsi l’emprunteur devient le propriétaire : Cette opération est assimilable à une vente, et la restitution à un achat d’égal montant. (Cas des échanges en produits pétroliers). 14

Vente en l’état futur d’achèvement : Le transfert de propriété a lieu au fur et à mesure de l’exécution de l’ouvrage. Toutefois les professionnels considèrent que le résultat des opérations immobilières destinées à la vente est dégagé lors de la délivrance à l’acquéreur. Contrats à long terme : Pour le cas particulier des contrats à long terme, l’application des règles de rattachement précédemment évoquées peut ne pas être satisfaisante au regard de l’objectif d’obtention d'une image fidèle du résultat de l’exercice : Dans le cas de contrats dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices, les critères de transfert de propriété ou d’accomplissement total des prestations, conduisent à attribuer à un seul exercice la totalité du résultat dégagé par une activité déployée sur plusieurs années. Il convient dans ce cas de rattacher à chaque exercice concerné la quote-part qui lui revient dans le résultat total. Si par contre, le contrat de longue durée est déficitaire, le principe de prudence impose la constitution obligatoire d’une provision couvrant le montant global des pertes prévisibles. Ainsi, une option est ouverte entre le traitement comptable de droit commun (méthode de l’achèvement où le profit ou la perte n’est constaté que sur l’exercice d’achèvement des travaux) et la méthode du bénéfice à l’avancement, où l’attribution à chaque exercice concerné de sa part dans le résultat total est constatée. C’est le dispositif prévu par la Norme N° 11 de l’IAS repris par la loi comptable à l'article 17.

12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES PRODUITS D’EXPLOITATION Les produits d’exploitation se subdivisent selon la nomenclature suivante des postes : 711 Ventes de marchandises 712 Ventes de biens et services produits 713 Variation des stocks de produits 714 Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même 716 Subventions d’exploitation 718 Autres produits d’exploitation 719 Reprises d’exploitation, transferts de charges.

12.1. LES VENTES a) Nomenclature

711 : Ventes de marchandises 7111 : Ventes de marchandises au Maroc 7113 : Ventes de marchandises à l’étranger 7118 : Ventes de marchandises des exercices antérieurs 7119 : Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise.

712 : Ventes de biens et services produits 7121 : Ventes de biens produits au Maroc 7122 : Ventes de biens produits à l’étranger 7124 : Ventes de services produits au Maroc 7125 : Ventes de services produits à l’étranger 7126 : Redevances pour brevets, marques, droits et valeurs similaires 7127 : Ventes de produits accessoires 7128 : Ventes de biens et services produits des exercices antérieurs 7129 : Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise

b) Règles générales de fonctionnement

Les comptes du poste 711 enregistrent à leur crédit les ventes de négoce réalisées à leur montant hors taxes, par le débit des comptes clients concernés si le règlement est différé, ou par le débit d’un compte de trésorerie si le règlement est au comptant.

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Les comptes du poste 712 enregistrent de manière identique les ventes des biens et services produits (comptes 712 à 7125) ainsi que les redevances pour droits intellectuels cédés ou mis à disposition (compte 7126) et tout autre produit accessoire facturé (compte 7127) Les comptes des postes 711 et 712 peuvent être subdivisés de manière à faire apparaître distinctement les ventes par types (marchandises, produits finis ou groupes de produits finis) et par zone géographique (Maroc, Europe, USA,...). Les ventes afférentes aux exercices antérieurs non constatées auparavant en comptabilité sont isolées dans des comptes spécifiques, respectivement le 7118 ou le 7128. Les remises accordées sur facture ne sont pas constatées en comptabilité ; les enregistrements des ventes devant se faire nets des réductions accordées. Par contre, les rabais, remises et ristournes accordés après l’établissement des factures sont à porter au débit soit du compte 7119 soit du 7129 selon le type de vente. Les escomptes de règlement, considérés comme la contrepartie du service financier reçu du client en ayant consenti d'anticiper son règlement, sont à constater parmi les charges financières (voir n° 333) et non dans les comptes de remises accordées. Le PCGE recommande d’exprimer la comptabilisation des Ventes en montants hors taxes. Cette recommandation est fondée sur le principe selon lequel la TVA est à la charge du client, l’entreprise jouant uniquement le rôle de collecteur d’impôt. Par conséquent la taxe ne doit pas figurer parmi les comptes de produits mais dans le compte du tiers concerné- 4455 «Etat TVA facturée». 12.2 ILLUSTRATION DE CERTAINS CAS D'ENREGISTREMENT DES VENTES a) Le cas général

Enregistrement d'une facture de vente de marchandises au Maroc, se présentant comme suit : Brut Remise Net Emballages consignés Port /vente départ Escompte de caisse TVA

3421 6386 7111 4425 71276 4455

3500 350 3150 100 75 3325 65 665 3925

Client Escomptes accordés Vente de marchandises au Maroc Clients, dettes pour emballages et matériels consignés Ports et frais accessoires facturés Etat – TVA facturée

3925 65 3150 100 75 665

b) Les régularisations de fin d’exercice

Deux types de régularisation peuvent se présenter : facture comptabilisée, bien ou service non livré : Le produit constaté est alors annulé par le débit du compte concerné de la rubrique 711 ou 712 et le crédit du compte 4491 «Produits constatés d’avance». L’écriture est extournée l’exercice suivant. Facture non comptabilisée, bien ou service livré : 16

Le produit est alors constaté en créditant le compte de vente concerné par le débit du compte de régularisation 3427 «Clients-factures à établir et créances sur travaux non encore facturables», l’écriture est extournée l’exercice suivant. Facture enregistrée de 3000 DH correspondant à une marchandise hors champ de T.V.A non livrée à la date de clôture de l’exercice N. Courant N 3421

Client

3000

7111

Vente de marchandises au Maroc

3000

31/12/N 7111 4491

Vente de marchandises au Maroc Produits constatés d'avance

3000 3000

01/01/N+1 4491 7111

Produits constatés d'avance Vente de marchandises au Maroc

3000 3000

Bien produit exonéré de la TVA livré avant la clôture de l'exercice N mais dont la facture, pour un montant de 4.500 n'a été établie qu'au cours de l'exercice N+1. La créance a été estimée à 4.000 DH à la clôture de l'exercice. 31/12/ N 3427

Clients factures à établir 7121

4000 Ventes de biens produits au Maroc

4000

01/01/N+1 7121 4491

Ventes de biens produits au Maroc Produits constatés d'avance

4000 4000

Courant N+1 3421

Clients 7121

4500 Ventes de biens produits au Maroc

4500

12.3 LES PRODUITS NETS PARTIELS SUR OPERATIONS A LONG TERME On distingue trois méthodes dans la comptabilisation des opérations à long terme: La méthode à l’achèvement des travaux : Cette méthode consiste à constater le résultat dégagé par le contrat au moment de son exécution intégrale, c’est à dire au moment où le produit est définitivement acquis par l’entreprise. La méthode du bénéfice à l’avancement des travaux : Selon cette méthode, on constate à la clôture de chaque exercice le résultat sur chaque opération même partiellement exécutée. La méthode à l’avancement des travaux : Elle consiste à constater à la clôture de chaque exercice l’ensemble des produits et l’ensemble des charges de production liés à une opération sur la base de ce qui est appelé des situations méritées. Une entreprise de bâtiment, dont l'exercice comptable correspond à l'année civile, a contracté en Février 1994 un contrat pour la construction d’un complexe touristique sur une durée de 26 mois. Le coût global estimé au départ est de 37.000.000 DH hors taxes. Le montant des travaux à facturer en exonération de taxe en vertu du code d'encouragement des investissements touristiques est évalué d’après le contrat à 45.000.000 DH révisable, en cas d’augmentation des coûts, forfaitairement et globalement à raison de 5%. Les modalités de règlement sont fixées comme suit : La situation des coûts hors taxes prévisionnels plus la révision des prix établie au 17

1994 1995 1996

18 000 000 21 000 000 6 000 000

début de chaque exercice ressort ainsi :

Exercice 1 2 3

au départ 23 125 000 9 250 000 4 625 000 37 000 000

à fin 1994 25 600 000 10 150 000 3 500 000 39 250 000

Coûts prévus à fin 1995 25 600 000 10 750 000 3 620 000 39 970 000

à la fin du contrat 25 600 000 10 750 000 3 730 000 40 080 000

Coûts hors taxes effectivement és, et par hypothèse, facturés en exonération de taxe par les fournisseurs et payés durant l'exercice de leur engagement. Le résultat final des opérations a été le suivant: (45.000.000 x 1,05 - 40.080.000) = 7.170.000 DH Comptabilisation selon la méthode à l'achèvement des travaux: Les montants sont enregistrés en KDH 5141 4421

Courant 1994 Banque Clients, dettes avances et acomptes reçus sur commandes en cours

18000 18000

Constatation de l'acompte

Courant 1994 6XXX 5141

Charges par nature Banque

25600 25600

Constatation des charges engagées

31/12/1994 34341

Travaux en cours 7121

5141 4421

25600 Variation des stocks de travaux

Courant 1995 Banque Clients, dettes avances et acomptes reçus sur commandes en cours

25600

21000 21000

Constatation de l'acompte



10750 10750


Courant 1995 34341

Travaux en cours 71341

10750 Variation des stocks de travaux en cours

10750

Constatation des travaux en cours à la clôture

Courant 1996 clôture 5141 4421

Banque Clients, dettes, avances et acomptes reçus sur commandes en cours

8250 8250

Constatation de l'acompte (6.000) + la révision des prix (45.000 x 5% = 2.250)



3730 3730


Courant 1996 3421

Clients 71241

47250 Travaux

47250

Comptabilisation de la facture définitive

4421

Courant 1996 Clients, dettes, avances et acomptes reçus sur commandes en cours 18

47250

3321

Clients

47250

Solde des comptes d'acomptes

Courant 1996 71341 31341

Variation des stocks de travaux Travaux en cours

36350 36350

Destockage (25600 + 10750)

Durant les exercices 1994 et 1995, le compte des stocks de travaux en cours aura enregistré un total de (25600 +10750) = 36350 KDH. L'extourne de ce stock à fin 1996 par le débit du compte 71341 permet de rattacher le résultat total de toute l'opération à l'exercice de fin du contrat de la manière suivante : Solde au crédit du compte 71241 :....................………………………….…. 47.250 Solde au débit du compte 71341 :...........………………......................... (36.350) Solde au débit des comptes de charges du dernier exercice :..... .... ( 3.730) Résultat d'exploitation de l'exercice....... 7.170 KDH Comptabilisation selon la méthode du bénéfice à l'avancement des travaux

19

20

Durant 1994 et 1995, l'entreprise a enregistré les quote-parts du bénéfice final revenant à chacun des exercices, et constaté le cumul des travaux en cours à chaque clôture. En 1996, l'entreprise : Constate le chiffre d'affaires total de l'opération.………………........................................... 47.250 Enregistre les opérations de charges relatives à l'exercice 1996........................…………… (3.730) Extourne le cumul des travaux en cours précédents.….…………………………………….………. (36.350) Annule les précédentes constatations des bénéfices partiels.......................................... (6.620) Afin de dégager le bénéfice relatif au seul exercice 1996,soit (KDH)..................................... 550 Ainsi le rattachement des différents bénéfices aura été le suivant : 1994 :....................................................................... 5.218 1995 :....................................................................... 1.402 1996 :.......................................................................... 550 Total (KDH)......................................……………............ 7.170 Comptabilisation selon la méthode du bénéfice à l'avancement des travaux Cette méthode qui paraît la plus adéquate pour assurer une meilleure information sur l'activité réelle de l'entreprise à travers ses indicateurs annuels de gestion, se base sur la comptabilisation annuelle du chiffre d’affaires et des charges correspondantes, en déterminant ce qui est appelé les situations méritées, en fonction du degré d'avancement des travaux constatés chaque fin d'année. Ainsi, c’est le montant des situations méritées qui est comptabilisé comme produits, les sommes reçues en plus sont comptabilisées à titre d’avances et acomptes. Dans notre exemple d'illustration, les situations méritées à la clôture de chaque exercice se présentent comme suit sur la base du rythme de progression des travaux : Détermination des pourcentages d'avancement des travaux

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Détermination des situations méritées des ventes :

Détermination des avances reçues

Comparaison des résultats selon les trois méthodes

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Rappel sommaire des règles fiscales Selon la législation fiscale, les ventes de l’entreprise comprennent l’ensemble des sommes reçues ou des créances acquises pour le prix des marchandises ou services vendus durant la période d’imposition qui correspond généralement à l’exercice comptable. Les ventes doivent être inscrites pour le montant hors taxes qui figure sur la facture, mémoire ou situation de travaux, déduction faite des rabais et remises accordés. Fiscalement, l’exercice de rattachement des créances est celui au cours duquel intervient la livraison des biens ou l'achèvement des services. La difficulté souvent rencontrée réside dans le mode de facturation adopté par les entreprises de bâtiments et de travaux publics qui établissent des décomptes de travaux "contradictoirement" avec le client pour valoir réception partielle. Deux cas peuvent se présenter dans lesquels l'entreprise cherche à obtenir des financements par avance: 1er cas : Au départ, l'entreprise chiffre son offre de prix de telle sorte que les premiers travaux qu'elle effectuera sur le chantier soient facturés au plus haut des prix possibles, au détriment des prix unitaires des travaux de fin de chantier qui seront facturés au plus bas de leur prix possible, sinon à perte. Cette manière de faire, sans changer le coût du chantier pour le client, permet à l'entreprise d'anticiper au maximum possible les encaissements. 2ème cas : En fin d'année budgétaire, l'entreprise accélère la présentation de décomptes provisoires pour permettre au client de les imputer sur le crédit budgétaire de l'année, bien que les travaux correspondants ne soient pas encore totalement réalisés. A notre avis dans l'un et l'autre cas, il y a lieu d'être attentif aux conséquences fiscales et comptables qui découlent de chaque situation d'espèce : Dans le premier cas, le risque existe de faire ressortir :

des bénéfices substantiels lors des premiers exercices;

des pertes significatives lors des exercices suivants.

Dans pareille situation, la loi fait obligation à l'entreprise de constituer dès l'exercice où elle peut estimer raisonnablement les recettes et coûts futurs, une provision pour pertes et charges égale à une quote-part du montant prévisible de la perte qui se dégagerait sur les exercices ultérieurs, et qui est née en fait dès la conclusion du contrat.

Une entreprise a contracté un marché de fournitures et de montage dont les caractéristiques suivent :

La provision à constituer sera calculer ainsi : N = 70 x

50/120 (1)

N+1 = 70 x

40/120

N+2 = 70 x

30/120

1

Bénéfice de l'année/total des bénéfices 23

12.3. LA VARIATION DES STOCKS DE PRODUITS ET SERVICES Comptablement ce poste comprend les comptes suivants : 7131 Variations des stocks de produits en cours 7132 Variations des stocks de biens produits 7134 Variations des stocks de services en cours

Comme l'exige la loi comptable, tout commerçant est tenu de procéder obligatoirement chaque année à un inventaire des éléments actifs et ifs de son entreprise, dont notamment les stocks de marchandises, matières, produits et de services. L'ensemble des biens ou des services qui peuvent être détenus par l'entreprise sous forme de stocks, se constitue des éléments suivants. Marchandises Matières et fournitures Produits et services en cours Produits finis Le CGNC distingue tous ces stocks en deux catégories séparées : Les stocks ayant pour origine les achats d'approvisionnement (Marchandises, matières et fournitures) ; Les stocks ayant pour origine le cycle de production (Produits et services en cours, produits finis). La variation des stocks d'approvisionnement doit être constatée dans des comptes de charges en liaison avec les comptes d'achats concernés. Par contre, la variation en plus ou en moins des stocks issus de la production est enregistrée dans l'un des comptes de produits, en liaison avec les comptes de ventes de l'exercice. Le solde des comptes du poste 713 est toujours porté du côté des produits dans le C : en plus s’il s'agit d'une augmentation du stock en valeur en moins s’il exprime un destockage (diminution des stocks en valeur). Le fonctionnement des comptes de variation de stocks s’opère de la façon suivante, si l'entreprise ne tient pas de fichier d'inventaire permanent : le stock initial figurant au bilan précédent est crédité par le débit des comptes concernés du poste 713. le stock résultant de l’inventaire physique des existants de fin d’exercice est crédité aux comptes du poste 713 par le débit des comptes stocks au bilan en cours de clôture. Cas de l'inventaire intermittent

24

Les soldes des comptes de variations des stocks s'établiront ainsi:

La différence nette de 23.000 représente le destockage sur l'exercice. Cas de l'inventaire permanent Les entrées et les sorties des magasins de produits finis sont enregistrées en comptabilité en inventaire permanent.

Le solde du compte 3151 s'établira ainsi à : Stock initial............................................................ 15.000 Entrées..... ............................................................. 500.000 Sorties..................................................................... 478.000 Solde inventaire................................................…… 37.000 Le solde du compte 7132 exprime la valeur du stockage supplémentaire (5000.000 - 478.000 = 22.000).

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12.4. LES IMMOBILISATIONS PRODUITES PAR L’ENTREPRISE POUR ELLEMEME Ce poste regroupe les comptes suivants : 7141 Immobilisations en non valeurs produites 7142 Immobilisations incorporelles produites 7143 Immobilisations corporelles produites 7148 Immobilisations produites des exercices antérieurs

Ces comptes sont crédités : Au fur à mesure de la progression des travaux à immobiliser pour enregistrer le coût réel de production des immobilisations incorporelles ou corporelles créées avec les moyens propres de l’entreprise : soit par le débit du compte 2285 "Immobilisations incorporelles en cours" ; soit par 239 «Immobilisations corporelles en cours» ; Soit directement par le débit du compte de l’immobilisation concernée, s'il s'agit: - d'une immobilisation en non-valeurs, - d'une immobilisation incorporelle ou corporelle entrée en service l'année de l'acquisition du bien ou de l'immobilisation des charges. Ainsi, les charges créditées aux comptes «immobilisations en non valeurs produites» doivent être toujours directement débitées aux comptes de l’immobilisation concernée, sans jamais transiter par un compte d'immobilisation en cours.

Rappel sommaire des règles fiscales A l'exception de la constatation d'immobilisations en non-valeurs, qui ne constituent pas un enrichissement de l'entreprise, la production des autres immobilisations par les moyens propres de celle-ci représente un accroissement réel d'actif, qui n'est cependant pas retenu dans la base de calcul de la cotisation minimale, puisque ce produit d'exploitation n'a pas été acquis sur un tiers, et ne générera donc pas de recette de trésorerie. La production d'immobilisations corporelles est par ailleurs assujettie à la TVA au taux correspondant à la nature du bien ou du service produit. Les opérations de constructions sont soumis à la TVA au taux de 14% applicable sur le montant des marchés, mémoires ou factures des travaux effectués. L’entreprise, assujettie à la TVA doit procéder à la déclaration à soi-même le mois de mise en service de l’immobilisation concernée, et porter à la fois en taxe due et taxe à récupérer le montant de la TVA correspondant à la livraison. Les taxes ayant grevé en amont les achats de matières et de biens nécessaires la réalisation de l'immobilisation, sont déduites sur les autres produits vendus (Cf. illustration ci-dessous). Dans le cas où l’entreprise est assujettie partiellement à la TVA, elle portera :

en TVA exigible, le montant de la taxe correspondant à la production de l’immobilisation,

et en déduction, ce même montant, affecté du prorata de l’activité taxable sur l’activité totale ;

Les taxes ayant grevé en amont les coûts de l’élaboration de l’immobilisation étant, elles, déduites en totalité sur la taxe due sur les autres produits.

Construction d’un dépôt par l’entreprise pour elle-même. L’entreprise est assujettie à la TVA sur l'ensemble de ses opérations. Les travaux ont débuté durant l’exercice n et ont été achevés lors de l’exercice n+1

Exercice n : coûts engagés 150.000

Exercice n+1 : coût du complément :120.000

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Constatation du dépôt dans les conditions suivantes:

exercice N = 150.000 hors TVA de 20%

exercice N+1 = 120.000 hors TVA de 20%

Le chiffre d'affaires de l'entreprise pour l'exercice N s'établit comme suit:

Chiffre d'affaires TTC (sur activité – imposable) = 22.750.000

Chiffre d'affaires exonéré sans droit à déduction = 12.250.000

12.5. LES SUBVENTIONS D’EXPLOITATION Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants : 7161 : Subventions d’exploitation reçues 7168 : Subventions d’exploitation reçues des exercices antérieurs

Les subventions d’exploitation reçues sont celles accordées par l’Etat et les Collectivités Publiques et qui, différemment des subventions d’équilibre, ou des subventions d’équipement, sont destinées à faire face à l'insuffisance de produits d’exploitation, du fait de la réglementation de certains tarifs de vente. Les subventions d’exploitation sont créditées aux comptes 7161 et 7168 par le débit des comptes de trésorerie concernés. Néanmoins la subvention peut être constatée dès que la décision de subvention a été notifiée au bénéficiaire à titre définitif ; elle est alors enregistrée par le débit du compte 3451 «Subventions à recevoir».

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Rappel sommaire des règles fiscales Les subventions d’exploitation reçues entraînent un accroissement de l’actif net, et constituent par conséquent un élément du chiffre d'affaires imposable de l’exercice de leur encaissement ou de leur inscription en "subventions à recevoir". Ces subventions doivent être retenues pour le calcul de la cotisation minimale à l'IS ou à l'IGR et faire par ailleurs l’objet de déclaration à la TVA au titre du mois de leur encaissement, en considérant les sommes reçues comme étant TTC ( en principe au taux de 20%).

12.6. LES AUTRES PRODUITS D’EXPLOITATION Ce poste regroupe les comptes suivants : 7181 : Jetons de présence reçus 7182 : Revenus des immeubles non affectés à l’exploitation 7185 : Profits des opérations faites en commun 7186 : Transfert de pertes sur opérations faites en commun 7188 : Autres produits d’exploitation des exercices antérieurs

a) Les jetons de présence Les jetons de présence reçus par l'entreprise au titre des fonctions d'istrateur qu'elle assure au sein de sociétés anonymes dans lesquelles elle est actionnaire, sont ainsi constatés

b) Les revenus des immeubles Les revenus des immeubles loués à des tiers sont rattachés à l’exercice de leur compétence, même lorsqu’ils ne sont pas encore encaissés, et portés au crédit du compte 7182 «revenus des immeubles non affectés à l’exploitation». Ces revenus sont normalement enregistrés sans compensation avec les charges liées à leur perception (taxe urbaine, taxe d’édilité, frais de concierge, commission d'agence,...) même payées directement par le locataire et retenues sur le loyer reçu. Une entreprise doit percevoir le loyer d’un immeuble inscrit à l’actif et mis à la disposition d’une tierce personne pour un loyer annuel de 24.000 DH ; l'agence immobilière doit prélever une commission de 10% sur le montant encaissé.

c) Les opérations faites en commun Le compte 7185 est crédité des quotes-parts de résultat obtenus sur les opérations faites en commun avec d’autres entités qui jouent le rôle de pilote de ces opérations. Le compte 7186 enregistre par contre la quote-part des pertes mises à la charge des associés quand l’entreprise est opérateur à titre de pilote. Une entreprise doit percevoir le loyer d’un immeuble inscrit à l’actif et mis à la disposition d’une tierce personne pour un loyer annuel de 24.000 DH ; l'agence immobilière doit prélever une commission de 10% sur le montant encaissé.

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Une entreprise X est en association à 50% avec un confrère pour réaliser des travaux en commun (A) dont elle assure le pilotage. Elle participe par ailleurs à 25% dans un autre chantier (B) en association où elle n'a aucun rôle de gestion. A la fin de l'exercice, sa position sur ces deux opérations se présente comme suit :

Traitement comptable du chantier A chez l'entreprise X :

Traitement comptable du chantier B chez l'entreprise X :

Dans le cas où le résultat sur A avait été déficitaire de 10 (encaissement 90 – Dépenses 100) la contribution à la perte par l'autre entreprise participante aurait été constatée par l'écriture suivantes :

12.7. LES REPRISES D’EXPLOITATION : TRANSFERTS DE CHARGES Le poste 719 regroupe les comptes divisionnaires suivants: 29

7191 : Reprises sur amortissements de l’immobilisation en non valeurs 7192 : Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles 7193 : Reprises sur amortissements des immobilisations corporelles 7194 : Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations 7195 : Reprises sur provisions pour risques et charges 7196 : Reprises sur provisions pour dépréciation de l’actif circulant 7197 : Transferts des charges d’exploitation 7198 : Reprises sur amortissements et provisions des exercices antérieurs.

a) Les reprises d'exploitation Les comptes de reprise d’exploitation permettent de réajuster à la fin de l’exercice les montants des dotations aux amortissements et aux provisions constituées auparavant. Ainsi, les provisions et, dans certains cas exceptionnels, les amortissements sont rapportés au résultat d'un exercice quand les raisons qui avaient motivé leur constatation ont cessé d’exister. Les comptes 7191 à 7196 sont alors crédités du montant des reprises sur amortissement et provision par le débit des comptes d’amortissement et de provision concernés au bilan. Toutefois, lors de la cession d’une immobilisation amortissable, le cumul de l’amortissement enregistré n’est pas porté au crédit d’un compte de reprise 719 mais soldé par le crédit du compte de l’immobilisation concernée, afin de déterminer la valeur nette d’amortissement de l’élément cédé. Par contre en ce qui concerne le sort des provisions, lors de la réalisation du risque ou de l’apparition de la charge, la provision antérieurement constituée est soldée par le crédit du compte concerné du poste 719. Corrélativement la charge intervenue est inscrite au compte intéressé de la classe 6. Une provision d'exploitation est reprise selon son origine, par l'un des comptes 7194 à 7196. Encaissement durant l’exercice N+1 d’une créance client pour 10.000 HT considérée comme irrécouvrable et provisionnée en tant que telle durant l’exercice N:

b) Les transferts de charges d'exploitation L’usage du compte « 7197 - transferts de charges d'exploitation» doit être limité, car il peut conduire à fausser la présentation du compte de produits et de charges ainsi que l'état des soldes de gestion. Ainsi, il convient d’en limiter l’usage aux seuls cas explicitement visés par le plan comptable, à savoir : Quand l’entreprise n’est pas réellement en mesure, au moment de l’imputation initiale, de faire la distinction entre charges d’exploitation et charges non courantes. Pour constater les charges à répartir sur plusieurs exercices, ou comptabiliser les indemnités d’assurances perçues en contrepartie de réparations comptabilisées en entretien, ou encore, enregistrer 30

les aides forfaitaires de l’Etat ou des collectivités publiques perçues à titre de contribution aux charges générales de l'entreprise. Par contre, les comptes "transferts de charges" ne doivent pas servir à des écritures rectificatives d'erreurs. Si l'on a inscrit par erreur une charge dans un compte donné, on corrigera ce compte par "extourne" simple, ou par une écriture "en négatif". Ainsi, l'on peut résumer ci-après les types d'écritures de transfert de charges possibles :

Une société a déterminé le coût de sa campagne publicitaire qu’elle vient de finir pour le lancement d’un nouveau produit (Détermination analytique) à 1.200.000 DHS. Elle estime pouvoir étaler cette charge sur trois exercices. Elle a par ailleurs é diverses charges à titre d'avantages en nature octroyés à son personnel pour 60000 DHS qu’elle souhaite faire apparaître dans le poste de frais de personnel. Elle a enfin reçu de l'Office de formation professionnelle une indemnité de 50% des frais és au titre des charges de la formation, qui se sont élevés durant l'exercice à 100.000 DH

De l'analyse des comptes de la société X, qui souhaite obtenir le coût des achats à travers sa comptabilité générale, on constate les faits suivants: 1. Enregistrement dans les comptes de frais de transports sur achats une somme de 67.400 DH et de frais de courtage sur achats d'un montant de 17.250 DH, qui sont en fait tous les deux des frais accessoires d'achat. L'analyse des factures montre que 51.270 DH sont afférentes aux marchandises et 33.380 aux matières premières. 2. Le tirage analytique de la comptabilité donne un total de frais d'approche de 387.200 DH, à répartir pour 241.500 sur matières premières et 145.700 sur matières consommables. Ces charges sont inscrites au cours de l'exercice dans les différents comptes de charges par nature.

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SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS 21. NOTIONS FONDAMENTALES Les comptes de produits financiers sont destinés à enregistrer les produits se rapportant à l’activité financière de l’entreprise et ayant un caractère courant. Ces produits peuvent provenir de diverses sources : participation dans des société filiales dans lesquelles l’entreprise recherche en général, au delà d’un simple revenu, un intérêt stratégique lié à son activité propre, et qui répond à des préoccupations de nature commerciale, industrielle ou technologique. placement à plus ou moins d’un an d’échéance sous forme d’obligations, bons de caisse et autres titres d’emprunts ainsi que des actions représentatives d’une partie de capitaux de sociétés anonymes. Dépôts à terme auprès d’organismes bancaires et de crédit ainsi que les prêts et avances consentis à d'autres personnes physiques et morales. Les revenus tirés des participations et des différents placements représentent la rémunération des capitaux employés dans ces actifs, non pas en tant qu’activité principale (ce qui est le cas des banques, des OPCVM des sociétés d’investissement et des holdings financiers) mais comme complément normal de l’activité d’exploitation courante de l’entreprise. En sus de ces revenus, les produits financiers englobent également les gains de change définitivement réalisés par l’entreprise ainsi que les escomptes de règlement obtenus des fournisseurs et qui constituent des compléments de produits financiers.

22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES Les produits financiers sont enregistrés dans les postes suivants: 732 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés 733 gains de change 738 Intérêts et autres produits financiers 739 Reprises financières, transferts de charges

22.1. LES PRODUITS DES TITRES DE PARTICIPATION ET DES AUTRES TITRES IMMOBILISES Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants: 7321 Revenus des titres de participation 7325 Revenus des titres immobilisés 7328 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés des exercices antérieurs

Ces produits s’entendent des dividendes, tantièmes ordinaires, parts de fondateurs, intérêts et autres revenus assimilés acquis ou perçus par une entreprise en tant qu'associé, actionnaire, ou détenteur de titres d'emprunt. Sont assimilés à des produits de participation : les sommes reçues à titre de prélèvement sur les bénéfices pour l’amortissement du capital ou le rachat d’actions, le boni de liquidation augmenté des réserves distribuées. N'entrent pas dans cette catégorie les produits de cession de titres de participation et autres titres immobilisés, lesquels ont le caractère de produit non courant.

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Les revenus des titres sont enregistrés en comptabilité dès qu’ils sont acquis à l’entreprise, qu’ils soient encaissés ou non. Une entreprise a constaté un montant de 150.000 DH à titre de dividendes sur sa participation dans la SA «SBC», suite à la décision de la dernière Assemblée générale ordinaire de celle -ci.

Rappel sommaire des règles fiscales applicables aux revenus financiers perçus par les entreprises Les revenus des titres de participation provenant de la distribution de bénéfices par des sociétés relevant de l’IS connaissent le traitement fiscal suivant chez le bénéficiaire selon qu’il s'agit:

de revenus de titres inscrits à l’actif d'une entreprise individuelle ou d’un personne morale soumise à l’IGR, les produits reçus sont à comprendre parmi les produits financiers pour la détermination du bénéfice imposable.

Néanmoins, ayant é la retenue à la source au titre des produits des actions et parts sociales, laquelle est libératoire de l’IGR, il y a lieu dans ce cas pour éviter leur imposition à l’IGR de les déduire du résultat imposable dans le tableau de age du résultat comptable au résultat fiscal ;

ou de revenus perçus par une société soumise à l'IS, ils sont dans ce cas compris parmi les produits imposables avec application d’un abattement de 100% sur présentation de la société bénéficiaire d’une attestation de propriété de ces titres.

La société participant à une opération d’amortissement du capital d’une entreprise dont elle est actionnaire, doit traiter les sommes reçues comme des revenus de participation. Il en est de même pour la distribution des réserves ou boni de liquidation. Les titres immobilisés représentatifs de placements générant des revenus fixes sont imposés à compter du 1er janvier 2001 à la retenue à la source instituée par la Loi de Finances pour le second semestre 2000 en remplacement de la TPPRF (art 91 de la loi n° 17-89 relative à l’IGR et art 9 quater de la loi n°24-86 relative à l’IS). La taxe est retenue à la source au taux de : S’agissant de l’IGR : - 30 % libératoire en ce qui concerne les produits de placements à revenu fixe versés aux personnes physiques, à l'exclusion de celles qui sont assujetties audit impôt selon le régime du résultat net réel (RNR) ou celui du résultat net simplifié (RNS) ; - 20 % imputable sur la cotisation de l'impôt général sur le revenu avec droit à restitution en ce qui concerne les produits de placements à revenu fixe servis à des personnes morales soumises à l'impôt général sur le revenu ou à des personnes physiques soumises audit impôt d'après le régime du résultat net réel (RNR) ou celui du résultat net simplifié (RNS). Dans ce cas, les bénéficiaires doivent s'identifier lors de l'encaissement desdits produits. S'agissant d'une personne physique, elle doit décliner : - les nom, prénom et adresse et le numéro de la carte d'identité nationale ou de la carte d'étranger ; - le numéro d'article d'imposition à l'impôt général sur le revenu ; - un document établi par l'istration fiscale attestant que le bénéficiaire est soumis à l'impôt général sur le revenu d'après le régime du résultat net réel ou celui du résultat net simplifié. S’agissant de l’IS : Le taux de l'impôt retenu à la source est de 20 % du montant brut des produits perçus. L’impôt payé est imputable sur le montant des acomptes provisionnels et éventuellement sur le reliquat de l'impôt sur les sociétés de l'exercice au cours duquel la retenue a été opérée. Les bénéficiaires sont tenus, par ailleurs, de décliner lors de l'encaissement desdits produits : - leur raison sociale ; 33

- l'adresse de leur siège ou de leur principal établissement ; - leur numéro du registre du commerce ; - leur numéro d'article d'imposition à l'impôt sur les sociétés.

22.2. LES GAINS DE CHANGE Ce poste regroupe les comptes principaux suivants: 7331 Gains de change propres à l’exercice 7338 Gains de change des exercices antérieurs

Les comptes du poste 733 enregistrent les gains de change définitifs acquis à l’entreprise. Sont donc portés à ces comptes les gains de change réalisés par l’entreprise au cours de l’exercice et qui résultent de la différence entre la valeur d’origine d’une créance ou d’une dette en devise et le montant encaissé ou payé au cours de la période comptable de règlement. Acquisition d'une immobilisation le 15/03/19nn à un prix de 66.000 FF, le cours du franc français du jour de l'opération est de 1,54. Cette dette a été réglée le 25/08/19nn, le cours de change cette date était de 1.5097.

Sont également considérés comme des gains de change réalisés, les écarts de conversion constatés à la fin de l'exercice sur les disponibilités en devises.

L'écriture à constater est la suivante :

Par contre, par prudence, ne sont pas considérés comme des gains définitifs, les écarts positifs (profits potentiels) constatés sur les dettes ou les créances en devises à la clôture de l'exercice ; l'ajustement ne devant concerner que les comptes de bilan. Rappel sommaire des règles fiscales Selon l'istration fiscale, les gains de change, aussi bien ceux définitivement réalisés que ceux équivalants au profit latent doivent être inclus dans la base imposable à l’IS. Le résultat net comptable qui ne contient donc pas le profit latent de change, devrait être, selon l'istration, corrigé extra-comptablement sur le tableau B12. A notre avis, cette position qui ne découle pas de manière explicite des lois instituant l'IS et l'IGR, devrait être affirmée par un réaménagement formel de ces textes, afin d'être maintenue sous l'égide de la loi comptable.

22.3. LES INTERETS ET AUTRES PRODUITS FINANCIERS Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 7381 Intérêts et produits assimilés 7383 Revenus des créances rattachées à des participations 7384 Revenus des titres et valeurs de placement 34

7385 Produits nets sur cessions de titres et valeurs de placement 7386 Escomptes obtenus 7388 Intérêts et autres produits financiers des exercices antérieurs.

Les intérêts des prêts consentis par l’entreprise à un tiers, ainsi que les revenus tirés des banques et des créances financières et comptes rattachés, sont portés au crédit du compte 7381. Les revenus des créances rattachées à des participations, et qui représentent les intérêts payés par les filiales au titre des avances de fonds consenties par la maison-mère, sont inscrits au compte 7383. Les plus values de cession de titres de placement sont portées au crédit du compte 7385. Enfin les escomptes de règlement obtenus des fournisseurs sont crédités au compte 7386. Rappel sommaire des règles fiscales L’entreprise qui perçoit des produits ayant subit la retenue à la source au taux de 20% inclut les produits en question pour leur montant brut dans la base imposable à l’IS, et impute la taxe y afférente sur le premier acompte échu et éventuellement sur les acomptes et régularisations d’impôts ultérieurs. L’entreprise ayant subit la retenue au taux libératoire de 30% n’est tenue d’aucune obligation de déclaration et exclut (extra-comptablement) les produits perçus ainsi que la taxe y afférente des produits et des charges de l'exercice pour la détermination de son résultat fiscal. Les revenus tirés au titre des intérêts sur des produits de placement et des créances de participation, doivent être retenus pour le calcul de la cotisation minimale, et donner lieu à l'application de la TVA collectée sur les intérêts (calculée au taux de 20%). Lors de la cession des titres et valeurs de placement, la plus value dégagée à cette occasion peut bénéficier des abattements prévus à l’article 19 de l’IS et l'article 18 de l’IGR.

22.4. LES REPRISES FINANCIERES ; TRANSFERTS DE CHARGES Ce poste comprend les comptes principaux suivants: 7391 Reprises sur amortissements des primes de remboursement des obligations 7392 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations financières 7393 Reprises sur provisions pour risques et charges financières 7394 Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement. 7396 Reprises sur provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie 7397 Transferts de charges financières 7398 Reprises sur dotations financières des exercices antérieurs.

Le compte 7391 reçoit à son crédit les reprises d’amortissement des primes de remboursement par le débit du compte de bilan correspondant (28), dans le cas exceptionnel où l'entreprise serait amenée à reprendre en produits une partie des amortissements des primes de remboursement indûment constitués auparavant. Les comptes 7392 à 7396 retracent à leur crédit les annulations ou réductions partielles de provisions devenues sans objet, par la contrepartie de diminution des provisions pour dépréciation ou pour risques et charges sur les actifs financiers. Le compte 7397 transferts de charges financières peut servir exceptionnellement à affecter une quotepart des frais de financement ée par l’entreprise pour la production d'une immobilisation ou d'un stock de produit fini, dont la durée d'élaboration s'étale sur plus de douze mois au moins. Une entreprise de promotion immobilière a lancé un chantier de construction pour le financement duquel elle a contracté un crédit spécifique. La réalisation de ce programme doit durer 3 ans. Les frais financiers és par le promoteur seront comptabilisés ainsi :

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SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS 31. NOTIONS FONDAMENTALES Les comptes de produits non courants sont destinés à enregistrer les produits ne se rapportant ni à l’exploitation normale, ni à l’activité financière de l’entreprise, et ayant par conséquent un caractère non récurrent. Ils incluent par exemple : Les produits de cession des immobilisations ; Les indemnités d’assurance perçues à la suite d’un sinistre, ainsi que celles reçues en compensation d’une perte subie pour non exécution d’un contrat ou rupture de marché Les pénalités pour retard Les rentrées sur créances auparavant ées en pertes, ainsi que les remises de dettes Les dégrèvements d’impôts et taxes fiscales et parafiscales Les dons et les subventions d’équilibre ou d’investissement

32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES Les produits non courants sont inscrits dans les postes suivants: 751 Produits des cessions d'immobilisations 756 Subventions d'équilibre 758 Autres produits non courants 759 Reprises non courantes, transfert de charges

32.1 LES PRODUITS DES CESSIONS D’IMMOBILISATIONS Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 7512 Produits des cessions des immobilisations incorporelles 7513 Produits des cessions des immobilisations corporelles 7514 Produits des cessions des immobilisations financière (droits de propriété) 7518 Produits des cessions des immobilisations des exercices antérieurs.

Les comptes de ce poste enregistrent le prix de cession des immobilisations cédées par l’entreprise soit en cours, soit en fin d’exploitation, totalement ou partiellement amorties. Ils enregistrent à leur crédit le montant global des produits des cessions des éléments immobilisés, sans tenir compte du résultat de la cession. L’entreprise a cédé une machine acquise il y a 4 ans, pour 200.000 DH, amortie au taux de 20%. Le prix de cession est de 30.000

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Au cours de l’exercice n, une société a effectué les cessions suivantes : Le 10.09.n cession pour 270.000 DH d’un terrain acquis pour 450.000 DH et ayant fait l’objet d’une provision pour dépréciation de 135.000 DH. Le 30.09.n cession pour 135.000 DH d’un matériel dont le coût d’origine était de 495.000 DH, amorti à fin exercice (n-1) pour 247.500 DH. Ce matériel doit être amorti au jour de la cession (année n) pour 72.000 DH.

Une entreprise possède les titres de participation références ci-après :

En Juin d'une année, elle cède 1.600 actions A au prix de 1100 DH l’action. 37

En Août de la même année, elle vend 2000 actions B au prix de 850 et 300 actions C au prix de 450. 1. Constatation de la cession des actions A :

2. Reprises de la provision correspondant aux titres de participation cédés : Provision totale constituée : …………………………………………………………….. 570 Quote-part correspondant aux titres cédés (1600/3000) ………………….. 304

3. Virement de la valeur d'entrée des titres cédés :

4. Constatation de la cession des actions B : 2.000 * 850 DH = 1.700 KDH

5. Reprise de la provision correspondante (2.000/5.600) * 560.000 = 200KDH

6. Solde de la valeur d'entrée des titres cédés : 2.000 * 800 DH = 160.000 DH

7. Reprise de la provision correspondante 300 * 450 = 135.000 DH

8. Reprise de la provision correspondante 500 *300 = 150.000 DH 38

Rappel sommaire des règles fiscales Les plus-values constatées et les profits réalisés sur cession ou retrait d’un élément de l’actif immobilisé doivent être inclus dans la base imposable, après application des abattements prévus par les articles 18 et 19 respectivement relatifs à l’IGR et à l’IS. Les indemnités pour transfert de la clientèle pour cessation d’activité, doivent également être soumises à l’impôt, après application des abattements prévus dans les articles suscités. L’entreprise a par ailleurs la possibilité d’opter pour le réinvestissement du produit net de cession de l'actif immobilisé afin de bénéficier de l’exonération totale de la plus value de cession, à la condition de réinvestir ces produits, dans un délai de 3 ans et de garder les biens acquis dans son actif pendant un délai de cinq ans (réduit à trois ans pour les entreprises assujetties à l'IGR). L'entreprise, doit prendre en compte pour le calcul de la plus ou moins value dégagée sur une voiture de tourisme cédée, la valeur nette comptable de celle-ci abstraction faite de la limitation de la déductibilité des amortissements y afférents.

32.2 LES SUBVENTIONS D'EQUILIBRE Ce poste comprend les comptes principaux suivants: 7561 Subventions d’équilibre reçues de l’exercice 7568 Subventions d’équilibre des exercices antérieurs.

Ce sont des subventions accordées par l’Etat et les collectivités publiques à l’entreprise pour contrebalancer la perte globale que dégage l’activité courante avant l’inscription de la subvention ; la vocation de celle-ci étant par conséquent d’assurer l’équilibre entre les produits et les charges de l’entreprise. Le poste enregistre à son crédit le montant global de la subvention dès qu’elle est officiellement connue, par le débit d’un compte de tiers débiteur en attendant son encaissement. Les subventions d’équilibre doivent être rattachées en totalité aux produits de l’exercice au cours duquel elles ont été reçues. 32.3 REPRISES SUR SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT Ce poste comprend les comptes suivants: 7577 Reprises sur subventions d’investissement de l’exercice 7578 Reprises sur subventions d’investissement des exercices antérieurs

Ces comptes enregistrent à leur crédit la partie des subventions d’investissement reprises en produits non courants par le débit du compte 1319 «subventions d’investissement» (voir chapitre 8, section 2). 32.4 LES AUTRES PRODUITS NON COURANTS Ils regroupent les comptes suivants : 7581 Pénalités et dédits reçus 7582 Dégrèvement d’impôts autres qu’impôts sur les résultats 7585 Rentrées sur créances soldées, 7586 Dons, libéralités et lots reçus 7588 Autres produits non courants des exercices antérieurs.

Ce poste enregistre tous les produits non courants qui ne se rattachent pas aux autres comptes. Le compte 7582 enregistre à son crédit les dégrèvements définitifs obtenus sur les impôts et taxes, autres que les impôts sur les résultats qui sont à porter le cas échéant au crédit du compte 67 "Impôts sur les résultats". Les rentrées sur créances soldées deviennent des produits non courants dès lors que la créance d'origine avait été annulée auparavant par son inscription au débit du compte 6182 (créance d'exploitation) ou 6382 (créance liée à des participations) ou 6585 (créance hors exploitation). 39

Le 30/10/N, une créance client portée à l'actif pour un montant de 238.000 DH (TTC) est considérée comme définitivement irrécouvrable en raison de la situation financière difficile du client Le 30/6/N+1, la société reçoit un chèque de son client pour le montant de la créance soldée.

Rappel sommaire des règles fiscales Les dégrèvements d’impôts déductibles accordés par l’istration fiscale doivent être inclus dans les produits imposables de l’exercice de la notification du dégrèvement. Les rentrées sur créances soldées et les dons doivent être également inclus dans les produits imposables de l’exercice de leur encaissement. Par ailleurs, les produits non courants doivent inclure le capital versé par une compagnie d’assurance en vertu d’un contrat sur la vie du personnel dirigeant. Le versement doit être considéré fiscalement comme un produit imposable après déduction des primes déjà versées par l'entreprise à ce titre, et non ises en déduction lors des années de leur paiement. D’autre part, les indemnités versées à l'entreprise à la suite de la destruction d’un élément d’actif (sinistre, vol, incendie,..) doivent être considérées comme un produit non courant ; la disparition d'actif correspondant ayant été constatée auparavant en charges non courantes.

32.5 LES REPRISES NON COURANTES ; TRANSFERTS DE CHARGES Ce poste comprend les comptes divisionnaires suivants: 7591 Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels des immobilisations 7594 Reprises non courantes sur provisions réglementées 7595 Reprises non courantes sur provisions pour risques et charges 7596 Reprises non courantes sur provisions pour dépréciation 7597 Transferts de charges non courantes.

Le fonctionnement des comptes du poste 759 est analogue à celui des postes 719 et 739. Les modalités de fonctionnement de ces comptes sont strictement similaires à celles prévues pour les comptes de reprises d’exploitation et des reprises financières. Les reprises non courantes sur provisions réglementées obéissent normalement aux considérations fiscales qui ont dicté leur constitution. L'année N, une entreprise a constitué pour 5.000.000 DH une "provisions pour acquisition et construction de logements". Dans le cadre de l'acquisition de ces logements, elle réalise les dépenses suivantes :

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CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES 11. DEFINITION Les charges englobent la valeur de tous les biens et services consommés par l’entreprise au cours de son activité. Elles représentent donc les sommes ou valeurs versées ou à verser à des tiers pour la contrepartie des biens ou services qu'ils ont procuré à l'entreprise. A ces charges s'ajoutent les pertes de toute nature ées par l'entreprise au cours d'un exercice donné. Il existe en fait deux types de charges : - Les charges à peu près contemporaines d’un décaissement ou d'une perte d'actif. - Les charges “calculées” non contemporaines d’un décaissement, (dotations aux amortissements et aux provisions). On les appelle calculées parce qu’elles ne sont pas mesurées immédiatement ni directement, mais déterminées d’après des estimations à la fin de l’exercice.

12. ELEMENTS CONSTITUTIFS L’activité de l’entreprise génère des revenus. La réalisation de ceux-ci nécessite la mise en place de moyens qui engendrent des dépenses. Celles-ci sont de différentes natures : a) Dépenses afférentes à des biens et services consommés immédiatement pour la réalisation de l’activité, ou consécutives à des pertes d'actif. b) Dépenses afférentes à l’acquisition de biens concourant à la production, qui se déprécient avec le temps, et dont la durée de vie est supérieure à un an. c) Dépenses afférentes à l’acquisition de biens qui ne se dévalorisent pas avec le temps. Le résultat des opérations réalisées au cours d’un exercice est dégagé en comparant le revenu de ces opérations avec les charges qui ont été engagées en conséquence. L’objectif essentiel de la comptabilité est donc d’identifier parmi les dépenses, celles qui doivent être rattachées aux revenus pour déterminer le résultat de chaque exercice comptable d’une façon fiable : a) Pour les dépenses afférentes à des biens et services consommés, il y a lieu distinguer celles qui ont été immédiatement utiles à la réalisation du revenu dans l’exercice (frais de fabrication, de vente... ), de celles qui permettront de dégager également des revenus sur les exercices suivants, (dépenses payées d’avances- charges à répartir sur plusieurs exercices). b) Pour les dépenses afférentes à l’acquisition de biens concourant à la production, qui se déprécient, et dont la durée de vie est supérieure à un an, il y a lieu de les rattacher rationnellement aux revenus procurés. Ce rattachement se fait par le biais de l’amortissement. (voir chapitre 7, section 8). c) Pour les dépenses d'équipement ne perdant pas normalement de valeur avec le temps et ne subissant pas de dépréciation (terrains, fonds de commerce, etc..), elles n’influencent pas la détermination du résultat et ne sont pas retenues comme charges. En conséquence, la normalisation comptable des charges repose sur des critères et des principes qui permettent : - de distingue r les dépenses à immobiliser des charges - de rattacher les coûts aux revenus auxquels ils sont associés.

13. LES REGLES COMPTABLES GENERALES EN MATIERE DE CHARGES L’inscription en comptabilité des différentes charges est subordonnée au respect de certaines conditions générales ci-après: 42

a) Les charges doivent se traduire par une diminution de l’actif net Les charges ne doivent pas avoir pour effet l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé, ou l'augmentation de sa valeur, ou enfin le prolongement notable de sa durée probable d’utilisation. Lorsqu'une immobilisation est portée à tort en frais généraux, le prix d’acquisition est réintégré aux résultats. S’il s’agit d’une immobilisation amortissable, l’entreprise retrouve le droit de pratiquer un amortissement dans les conditions de droit commun par l’inscription à l’actif de l’élément considéré, et la déduction des amortissements qu’elle était en droit de constituer au moins selon un plan linéaire. b) Les charges doivent être exposées dans l’intérêt de l’entreprise Elles doivent correspondre à une gestion commerciale normale. Ceci a pour effet d’interdire la prise en compte des dépenses ayant un caractère personnel et celles ne procédant pas d’un acte normal de gestion. c) Les charges doivent être comptabilisées au cours de l’exercice et justifiées. Les charges doivent être enregistrées au moment où elles ont été engagées dès lors qu’elles présentent un caractère de dette certaine tant dans leur principe que dans leur montant. Cependant dans le cas où leur caractère reste probable, une provision pour dépréciation ou pour risque et charge doit être constituée avec une estimation suffisante. Les formes diverses de justification doivent être établies selon la nature des opérations de charges par les factures, inscription au livre de paie, contrats de bail, avis de débit des banquiers etc,....

14. CHARGES COURANTES - CHARGES NON COURANTES Les charges courantes sont celles engagées par l’entreprise dans le cadre normal de son activité. La distinction entre la charge relevant de l’exploitation courante de celle qui ne l’est pas s’effectue par rapport à ce critère. Selon la doctrine internationale, est réputée non courante une charge qui apparaît par sa nature ou par son montant : soit de caractère inhabituel par rapport aux activités ordinaires de l’entreprise (perte très significative sur un client important) ; soit exceptionnelle par sa survenance (fait de guerre, cessation de paiement d’un Etat... ). Le modèle marocain a également spécifié cette distinction en faisant la séparation entre “charge courante” et “charge non courante”, sur le principe que : Toute charge encourue par l’entreprise est par définition liée soit à l’activité d’exploitation, soit à l’activité financière. Exceptionnellement, compte tenu de leur nature intrinsèque, étrangère à l’activité courante ainsi que de leur survenance inhabituelle, certaines charges peuvent revêtir le caractère non courant et être enregistrées dans l’un des comptes réservés à cette rubrique. Lorsque l’entreprise effectue des dépenses qu’elle ne peut affecter avec exactitude entre charges courantes, charges non courantes, ou investissement, elle doit inscrire ces dépenses dans l’un de comptes de charges et procéder en fin d’exercice, selon le cas : - soit à leur affectation à l’actif immobilisé par la contrepartie du compte de produits «Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même» ; - soit à un autre compte de bilan (charges à répartir, charges payées ou comptabilisées d'avances,...) ou à un autre compte de charges par la contrepartie du compte de produits “transferts de charges”. De même, lorsqu’un risque auparavant provisionné est définitivement constaté, l’entreprise doit comptabiliser : - d’une part, l’incidence du risque dans le compte de charges approprié, 43

- d’autre part, la reprise en produit de la provision correspondante auparavant constituée.

15. LES CAS DE REINTEGRATION FISCALE DE CERTAINES CHARGES D'une manière générale, les charges ises en déduction sont celles correctement enregistrées en comptabilité et qui ne présentent pas de caractère étranger à l'activité de l'entreprise, comme par exemple : -les charges ayant trait à des activités personnelles des dirigeants; -les charges se rapportant à des résidences d’agrément..... De même, lorsqu’elles augmentent dans une proportion fortement supérieure à celle des bénéfices imposables, il peut être demandé à l’entreprise de justifier que ces charges sont nécessaires à sa gestion normale et à son bon fonctionnement. Enfin, bien qu'inscrites en comptabilité, un certain nombre de charges limitativement prévues par la loi fiscale ne sont pas déductibles de la base de l’impôt (IS, IGR, amortissement des voitures de tourisme, dons et intérêts de comptes courants excédant certains seuils, etc..).

16. DIFFERENTES CLASSIFICATION DES CHARGES Les charges peuvent être classées de plusieurs manières, entre autres : a) La loi préconise leur classement par nature en trois niveaux : -Les charges d’exploitation -Les charges financières -Les charges non courantes b) Par contre les techniques de la comptabilité analytique requièrent le reclassement des charges par destination ou par fonction, pour la détermination des coûts unitaire des produits. (voir chapitre 6). Le plan comptable a retenu le classement des charges suivant leur nature parce que ce classement est à la fois plus simple et plus général; il se prête à la confection d’agrégats économiques autorisant des comparaisons inter entreprises, et permettant de dégager des soldes intermédiaires de gestion dont le contenu est rigoureusement défini afin de faciliter l’exploitation macro économique des données des entreprises. Ainsi, les comptes destinés à regrouper les charges courantes et non courantes de l’exercice sont contenus dans la classe 6. Les charges courantes qui concernent l’exploitation normale et la gestion financière sont enregistrées respectivement sous les rubriques 61 et 63. Ils sont affectés à l’enregistrement des charges réelles et des charges calculées relatives à l’exploitation normale et habituelle de l’entreprise. Les charges non courantes figurent sous la rubrique 65, les impôts sur les résultats dans la classe 67. Les charges sont enregistrées dans les comptes pour leur valeur nominale hors taxes récupérables. Les charges s’inscrivent au débit, leur diminution au crédit (sous réserve de l'utilisation des comptes "transferts de charges".

SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION 21. PRESENTATION Les charges d’exploitation correspondent aux coûts engagés ou calculés par l'entreprise pour exercer son activité normale et habituelle d'exploitation. Elles sont enregistrées dans la classe 6 en fonction de leur nature économique, dans les rubriques ci-après: 611 Achats revendus de marchandises 612 Achats consommés de matières et fournitures 44

613 & Autres charges externes 614 616 Impôts et taxes 617 Charges du personnel 618 Autres charges d’exploitation 619 Dotations d’exploitation

22. LES ACHATS 22.1. NOMENCLATURE Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants : 611 Achats revendus de marchandises 6111 Achat de marchandises “Groupe A” 6112 Achat de marchandises “Groupe B” 6114 Variation de stocks de marchandises 6118 Achats revendus de marchandises des exercices antérieurs 6119 RRR obtenus sur achats de marchandises 612 Achats consommés de matières et fournitures 6121 Achats de matières premières 6122 Achats de matières et fournitures consommables 6123 Achats d’emballages 6124 Variation de stocks des matières et de fournitures 6125 Achats non stockés de matières et de fournitures 6126 Achats de travaux, études et prestations de services 6128 Achats de matières et de fournitures des exercices antérieurs 6129 RRR obtenus sur achats consommés de matières et de fournitures

22.2. MODALITES DE COMPTABILISATION Juridiquement, un achat prend naissance au moment où se réalise l’accord sur la chose et sur le prix. Pratiquement c’est la réception juridique du bien ou du service telle qu'elle découle de la convention d'achat (transfert à la production achevée, départ-usine, FOB, CIF, rendu usine), qui détermine la date du transfert de propriété et par conséquent l’exercice de rattachement. Les comptes d’achat de marchandises, de matières premières, fournitures et emballages reçoivent donc à leur débit les montants relatifs aux livraisons juridiquement effectuées par le fournisseur. Cependant, lorsque la comptabilisation des achats s’effectue en cours d’année à partir des factures et non des livraisons, il y a lieu de procéder à la régularisation des différents comptes d’achats en fin d’année : - en les créditant par le débit du compte “3191 Charges constatées d’avance”, pour la valeur des factures enregistrées et correspondant aux livraisons non encore parvenues à l’entreprise à la fin de l’exercice, - en les débitant par le crédit du compte “4417 Fournisseurs factures non parvenues” dans le cas inverse. Les achats sont comptabilisés au prix d’achat hors taxes récupérables, auquel il y a lieu d’ajouter les droits de douane afférents aux biens acquis. Les entreprises non assujetties à la TVA doivent comptabiliser leurs achats taxes comprises. Les frais accessoires d’achat facturés par les fournisseurs sont enregistrés dans les comptes du poste “Autres charges externes”. Cependant, lorsque les charges accessoires (internes ou externes telles que transport, frais de transit, commissions et courtages, frais de réception..) peuvent être affectées avec certitude aux achats de marchandises, de matières et fournitures, les entreprises peuvent les comptabiliser directement dans les comptes divisionnaires des comptes d’achat concernés. Les rabais, remises et ristournes obtenus sur facture sont déduits directement des montants hors taxes à comptabiliser dans les comptes d'achat. 45

Par contre les escomptes obtenus pour règlement n'en sont pas déduits mais doivent être constatés en produits financiers. 22.3. CONSTATATION DES STOCKS En inventaire intermittent, les comptes 6114 et 6124 sont destinés à enregistrer à leurs débits les stocks d'approvisionnement au début de l’exercice et à leurs crédits les stocks à la date de clôture. En inventaire permanent, ces comptes enregistrent à leur débit les entrées en magasin, et à leur crédit les sorties. Dans les deux cas, les soldes de ces comptes représentent la variation de la valeur des inventaires entre le début et la fin de l’exercice et sont ainsi utilisés comme des comptes correcteurs des comptes d’achat pour déterminer la valeur des “Achats revendus” ou des “Achats consommés”qui représentent les charges réelles de l'exercice. Cette variation est calculée compte non tenu des provisions pour dépréciation le cas échéant, qui doivent être constatées séparément par le débit du compte 6196 "dotations d'exploitation" et le crédit du compte concerné du poste 391 "provisions pour dépréciation des stocks". Par contre, les achats non stockables (eau, électricité) ou non destinés à un stockage particulier (fournitures de bureau, petit outillage consommable dans l’année... ) sont isolés dans le compte spécifique "6125 Achats non stockés de matières et de fournitures”. De même, les biens et services qui entrent directement dans le cycle de production de l’entreprise sont individualisés dans le compte 6126 “Achats de travaux, études et prestations de services”. 22.4 LES RABAIS REMISES ET RISTOURNES OBTENUS HORS FACTURE Les R.R.R. dont bénéficie l'entreprise auprès de ses fournisseurs, (sur la base de contrats dégressifs, remises de fin d'année) sont comptabilisés au cours de l'exercice même si l'entreprise n'a pas reçu la facture d'avoir correspondante. Les comptes 6119 "RRR obtenus sur achats de marchandises" ou 6129 "RRR obtenus sur achats consommés de matières et fournitures" sont crédités pour leur montant hors taxes. La TVA correspondante est comptabilisée au crédit du compte 3455 "TVA récupérable". La contrepartie est enregistrée TTC soit au débit du compte 4411 "Fournisseurs" soit à celui du compte 3417 "Rabais, remises et ristournes à obtenir, avoirs non encore reçus". 22.5 COMPTABILISATION DES EMBALLAGES Il existe fondamentalement deux types d’emballages : Les emballages enregistrés dans les comptes de charges 6123 “Achats d’emballages”, et qui, de part leur nature, peuvent soit être gardés par le client, soit restitués à son fournisseur, soit avoir un usage mixte à la convenance du client. Les emballages enregistrés dans les comptes d’immobilisations qui correspondent à des matériels identifiables ou non et qui ont une durée de vie supérieure à un an. Ils sont portés, selon le cas, aux comptes suivants: 2332 “Matériel et outillage” pour le matériel d’emballage non identifiable” 2333 “Emballages récupérables identifiables”.

Dans le cas des emballages de la première catégorie, toutes les règles d’enregistrement et d’évaluation des charges (pour le client) et de produits (pour le fournisseur) s’appliquent. Les comptes à mouvementer chez le client et son fournisseur sont récapitulés ci-après :

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22.6. CAS D'ILLUSTRATION Achats stockables - Stock initial de matières premières HT ……………………….. 60.000 - Achats de l'exercice TTC (TVA 20%) ……………………… 228.000 - Rabais hors facture TTC ……………………………………. 12.000 - Stock fin d'exercice HT …………………………………….. 33.000 d'où - Achats HT nets ………………………………………………. 180.000 - Variation de stocks …………………………………………… 27.000 - Achats consommés HT ………………………………………. 207.000

Remises et escomptes sur factures Un société a reçu une facture détaillée comme suit : 47

- Matières et fournitures ………….. ………………………… 72000 - Remise 2% ……………………………………………………..…… 1440 - Escompte 1% …………..………………………………………..…720 - Net commercial………………..………………………………….70560 - TVA ……………………………………………………………………. 14112 - Total à payer …………………………………………………….. 83952

La société avait déjà consenti une avance de 20.000 DH à son fournisseur au titre de cette facture :

Les R.R.R. obtenus hors facture Une entreprise doit obtenir de ses fournisseurs une ristourne sur les achats de matières au titre de l'exercice N. la ristourne dont l'avoir a été reçu l'année N+1, est estimée à 4.760 DHS (dont TVA de 800 DHS).

Mouvements d'emballages Une société achète le 15/3/N, 2500 bouteilles d’oxygène destinées à la consignation au prix de 350 DHS l’une, TVA 20% en sus. Pendant le mois de Mai, la société a effectué avec l’un de ses clients les opérations suivantes : Le 20/5/N vente de 1900 bouteilles d'oxygène au prix de 1.000 DHS (HT) par bouteille et consignation des emballages au prix unitaire de 450 DHS à retourner avant le 30/6/N, Le 25/5/N reprise de 1100 bouteilles à leur prix de consignation, Le 31/5/N reprise de 200 bouteilles à leur prix de 350 DHS l’une en raison de leur mauvais état. Le 15/7/N le reste des bouteilles non restituées lui est facturé au prix de consignation (60 bouteilles sont considérées désormais comme inutilisables). 48

En principe, seule la vente du contenu est taxable et la consignation, n'est pas comprise dans le chiffre d'affaires étant donné qu'il n'y a pas de transfert de propriété. Cependant, pour des raisons de commodité (faible probabilité de restitution d'une catégorie d'emballages, grand risque de détérioration, etc...), certaines entreprises peuvent décider d'inclure la valeur des emballages consignés dans le prix de vente taxable par ailleurs. Ainsi, les restitutions d'emballages doivent dans ce cas être constatées par l'émission des avoirs au profit des clients. Dans l'exemple, la société a décidé de ne pas considérer la consignation comme un élément du chiffre d'affaires. Les écritures comptables se présentent comme suit, respectivement, chez le client et chez elle. COMPTABILISATION CHEZ LE CLIENT

En principe, sur le plan fiscal, la société devait procéder au versement de la taxe ayant grevé les 60 bouteilles devenues inutilisables à partir du moment où cette taxe aurait été déduite et que l'état de ces bouteilles ne résulterait pas d'une destruction accidentelle ou volontaire justifiée.

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COMPTABILISATION DU FOURNISSEUR

Rappel sommaire des règles fiscales en matière d'achat Au niveau de la T.V.A., l’entreprise doit respecter les règles ci-après : La TVA récupérable sur les achats et les frais accessoires doit être exclue du coût des achats de l'exercice, et récupérée le mois qui suit celui du décaissement. Par contre la TVA afférente à l’achat des produits pétroliers non utilisés comme combustibles, matières ou agents de fabrication est exclue du droit à déduction. Elle doit être par conséquent intégrée au coût hors taxe des achats de ces produits. La TVA liée aux frais d’approche doit figurer sur les factures ou les quittances de douane au nom de l’assujetti. La TVA sur les rabais, remises et ristournes accordés par les fournisseurs hors factures et figurant sur une note d’avoir, doit venir en diminution de la TVA récupérable. Au niveau des impôts sur le résultat, l’entreprise doit s’assurer à la clôture de l’exercice du respect des règles suivantes : Tous les achats doivent être correctement justifiés (factures, tickets, mémoires, dossiers d’importation) et pris en compte pour la détermination du résultat fiscal, en fonction des réceptions effectives des biens et services, et non pas seulement des factures des fournisseurs parvenues. La valeur des achats s’entend du prix d’achat ainsi que de la TVA non déductible, des droits de douane, frais accessoires (commissions... ) et frais d’approche (frêt, assurance, transport...). Le prix des achats importés est celui résultant de la valeur d’achat exprimée en devises et convertie en dirhams au taux de change en vigueur à la date du transfert de propriété (Départ usine, FOB, CIF, rendu usine). La loi de finances pour l’année 1996/1997 dispose que les achats dont le montant dée 10.000 DHS doivent être réglés par chèque barré non endossable ou effet de commerce, à défaut d’être is en déduction pour 50% de leur valeur uniquement. 50

23. LES AUTRES CHARGES EXTERNES 23.1 NOMENCLATURE Le PCGE a prévu les comptes principaux suivants : 6131 Locations et charges locatives 6132 Redevances de crédit bail 6133 Entretien et réparations 6134 Primes d’assurances 6135 Rémunérations du personnel extérieur à l’entreprise 6136 Rémunérations d’intermédiaires, et honoraires 6137 Redevances pour brevets, marques, droits et valeurs similaires 6141 Etudes, recherches et documentation 6142 Transports 6143 Déplacements, missions et réceptions 6144 Publicité, publications et relations publiques 6145 Frais postaux et frais de télécommunications 6146 Cotisations et dons 6147 Services bancaires 6148 Autres charges externes des exercices antérieurs 6149 Rabais Remises Ristournes obtenus sur autres charges externes.

D’une façon générale, les comptes des postes 613 et 614 reçoivent à leur débit la valeur des services et prestations facturés à l'entreprise par l'extérieur. Le compte 6148 reçoit les charges similaires qui concernent les exercices antérieurs. Les rabais, remises et ristournes obtenus des fournisseurs après réception de la facture de charge sont portés au crédit du compte 6149. 23.2 LOCATIONS ET CHARGES LOCATIVES Il s'agit de toutes les dépenses ées contractuellement par une entreprise en tant que rémunérations consenties à des tiers, en contrepartie d'un droit d'usage à titre temporaire de tout bien meuble ou immeuble leur appartenant et mis à sa disposition. L'existence de ce type de contrat résulte d'une convention écrite ou verbale et peut stipuler des paiements de loyers annuels, mensuels ou ponctuels à l'utilisation, soit fixes, soit indexés à une donnée économique variable (chiffre d'affaires, heures d'utilisation d'un équipement,..). Le PCG propose la ventilation suivante du compte principal "6131 Locations et charges locatives" : 61311 Location de terrains 61312 Location de constructions 61313 Location de matériel et outillage 61314 Location de matériel et mobilier de bureau 61315 Location du matériel informatique 61316 Location de matériel de transport 61317 Malis sur emballages rendus 61318 Location et charges diverses

La comptabilisation de cette charge s'effectue de la manière suivante:

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Par contre, les versements effectués par l'entreprise : - à titre de garantie récupérable, sont portés à l'actif au compte 2486 "Dépôts et cautionnements versés" - à titre de droit d'entrée, sont à inscrire au compte 2230 "Fonds commercial" Les charges locatives d'entretien, de copropriété, de taxe d'édilité à la charge du locataire sont à comptabiliser au compte 61318 "locations et charges locatives diverses". 23.3 REDEVANCES DE CREDIT-BAIL Le crédit-bail permet aux entreprises d'obtenir l'utilisation de biens mobiliers et immobiliers sur une certaine durée, moyennant le versement de redevances périodiques, avec la possibilité d'acquérir le bien concerné, le plus souvent en fin de contrat, pour un prix convenu. a) La norme marocaine Le mode de traitement de ce type de contrat, préconisé par la loi comptable et le CGNC repose sur l'analyse juridique de la relation qui existe entre le bailleur et le locataire du bien, et non sur l'analyse économique de l'opération de location-financement. En effet, la normalisation comptable marocaine a fondé sa position sur les aspects juridiques suivants : le contrat de crédit-bail est une opération de location de biens d'équipement meubles ou immeubles acquis, par des entreprises qui en gardent la propriété juridique entière, mais qui les donnent en location à d'autres entreprises, avec la possibilité de se porter acquéreurs de tout ou partie des biens loués, moyennant un prix convenu à l'avance, qui tient compte, au moins pour partie, des redevances qu'elles ont payées à titre de loyer. Le DOC précise que le droit de propriété d'un bien emporte celui de jouir et de disposer de ce bien de la manière la plus absolue. De cette double constatation juridique, le contrat de crédit-bail ne pourrait être traité que sous la forme d'une convention de location assortie, le cas échéant, d'une promesse ferme de vente à la fin du contrat et à un prix convenu à l'avance entre les parties. Ainsi normalement, le bien utilisé par une entreprise par voie de crédit-bail, ne pourrait figurer à son actif tant qu'elle n'a pas levé l'option d'achat. Pendant toute la durée de la convention de crédit-bail, les redevances dues par l'entreprise utilisatrice au titre de la jouissance du bien, constituent des charges normales d'exploitation, enregistrées sur le schéma de l'écriture-type ci-après : 52

A la fin de chaque exercice, les engagements de crédit-bail reçus et donnés restant à courir ainsi que l'engagement reçu pour l'utilisation du bien, sont constatés dans la comptabilité des engagements par les deux écritures-type ci-après :

Lorsque l'entreprise aura levé l'option d'achat, elle doit faire figurer le bien parmi ses immobilisations pour sa valeur de rachat et l'amortir sur la durée prévisible d'utilisation. En fin d'année, l'entreprise est tenue de remplir le tableau B10 de l'ETIC qui comporte les colonnes suivantes, à servir contrat par contrat : (1) Rubriques : Indiquer la rubrique de l'actif immobilisé qui aurait enregistré l'entrée du bien en immobilisations s'il n'avait pas été mis à la disposition de l'entreprise par contrat de crédit-bail. (2) Date de la 1ère échéance: Préciser le mois et l'année du premier terme prévu dans le contrat. (3) Durée du contrat en mois : Porter le nombre de mois, de date à date, que doit couvrir le contrat. (4) Valeur estimée du bien à la date du contrat : Il s'agira en général de la valeur d'achat du bien é par la société de crédit-bail. (5) Durée théorique d'amortissement du bien : C'est la durée sur laquelle le bien aurait été amorti s'il avait été en pleine propriété par l'entreprise. (6) Cumul des redevances des exercices précédents : Il s'agit de porter ici la somme de toutes les redevances échues à la fin de l'exercice précédent, qu'elles aient été payées ou restées impayées ; ce montant correspond au total des redevances portées auparavant dans le compte 6132 Redevances de crédit-bail des différents exercices précédents. (7) Montant des redevances de l'exercice : Porter ici le montant enregistré au débit de l'exercice du compte 6132 Redevances de crédit-bail de l'exercice. (8) Redevances restant à payer & (9) : A ventiler entre moins d'un an et plus d'un an. (10) Prix d'achat résiduel en fin de contrat : Indiquer ici le prix d'acquisition du bien qu'il est prévu de payer dans le contrat par l'usager pour lui permettre de lever l'option d'achat (11) Observation : Il s'agit de porter ici toute information d'importance significative susceptible de préciser les conditions particulières d'exécution du contrat. b) La constatation de la charge annuelle de crédit-bail. Elle s'effectue dans le respect du principe de séparation des exercices. Ainsi, les redevances non acquittées à la fin d'une période sont enregistrées par la voie de l'écriture-type suivante : 53

Lorsqu'à l'inverse, des redevances ont été constatées d'avance par rapport à la date de clôture d'un exercice, il y a lieu de corriger la charge en ant l'écriture ci-après :

Dans le cas particulier de redevances versées par le preneur avant l'utilisation du bien, pour participer indirectement au financement de sa réalisation, celles-ci ne devraient pas être imputées dans les charges de l'exercice de leur facturation par le bailleur, mais plutôt portées en : charges comptabilisées d'avance, à solder dès le premier exercice d'utilisation par le débit du compte 6132 Redevances de crédit-bail; exceptionnellement, en "charges à répartir sur plusieurs exercices", à étaler au maximum sur les cinq premiers exercices d'utilisation du bien. A l'inverse, lorsque le contrat stipule une période de franchise (12), il y a lieu, à notre avis, de répartir économiquement les redevances depuis le mois d'utilisation d'un bien jusqu'au mois de la fin du contrat, et de porter par conséquent en charges la quote-part des redevances correspondant à la période de franchise, selon le schéma de l'écriture suivant :

De même, lorsque les redevances de crédit-bail sont croissantes, et que les écarts en valeur entre les différents termes sont tels qu'ils présentent une importance significative, l'entreprise devrait également procéder à un étalement plus économique de ces redevances en ajustant les charges constatées lors de leur affectation du compte 6132 Redevances crédit-bail: Dans les exercices où les montants des redevances sont inférieurs aux montants économiques, par l'écriture-type ci-après :

Dans les exercices où les montants de redevances sont supérieurs aux montants économiques, par l'écriture-type suivante :

de telle sorte que les ajustements en plus dans le compte de charges effectués sur la première période soient contrebalancés par les ajustements en moins sur les périodes suivantes. c) La norme IASC Le mode de traitement comptable préconisé par la norme 17 IASC introduit une différence entre: le contrat de location simple

2

Et que les montants non constatés en charges lors du ou des premiers exercices de la franchise sont significatifs. 54

le contrat de location-financement le traitement prévu pour le contrat de location simple est ainsi résumé par la norme : « La charge résultant d'un contrat de location simple doit être le loyer de l'exercice pris en compte sur une base qui correspond à l'échelonnement dans le temps du bénéfice qu'en retirera l'utilisateur.» On relève ainsi le lien étroit qui est établi par l'IASC entre le droit l'utilisation effective d'un bien pendant un exercice et le quota de charge affecté à cet exercice ; cette règle conduit donc les entreprises qui se soumettent à l'IASC de traiter les situations particulières de préloyers, franchise, redevances croissantes comme nous l'avons suggéré ci-dessus dans l'étude de la norme marocaine. le traitement prévu par l'IASC pour le contrat de location-financement repose sur l'application du principe comptable fondamental de "prééminence de la réalité économique sur l'apparence juridique", en vertu duquel, le preneur doit constater la valeur du bien pris en location-financement à l'actif et inscrire en contrepartie la dette de financement correspondante au if, selon le schéma classique de l'écriture suivante :

Les redevances comptabilisées par l'entreprise sont alors ventilées entre remboursement de la dette en principal et charges financières, selon les indications connues du contrat. Le bien porté à l'actif donne lieu par ailleurs à l'établissement d'un plan normal d'amortissement et à la constatation annuelle de la dotation correspondante, sur la base de la " durée la plus courte de la durée du contrat et de la durée d'utilisation du bien". 23.4. ENTRETIEN ET REPARATION Ce compte est destiné à enregistrer les dépenses d'exploitation engagées par l'entreprise pour faire face aux risques de panne et d'usure prématurée des locaux et équipements, ou aux charges de remise en l'état de ces biens. Ainsi, le plan comptable marocain a prévu une distinction fondamentale entre l'entretien - réparation courante et la maintenance en proposant les comptes suivants : 61331 Entretien et réparations des biens immobiliers 61332 Entretien et réparation des biens mobiliers 61335 Maintenance

La caractéristique générale de ces dépenses d'exploitation est qu'elles n'ont pas vocation à améliorer ni la valeur ni la durée de vie ni la capacité technique des biens entretenus ou réparés, mais visent essentiellement à les maintenir en état normal de marche jusqu'à leur amortissement total. Trois situations particulières peuvent se présenter : L'entretien - réparation revêt un aspect normal et courant, eu égard au coût engagé et à la fréquence rapprochée des interventions. Dans ce cas, les dépenses engagées sont toutes à inscrire selon le schéma suivant :

55

Il s'agit d'une opération de maintenance effectuée systématiquement à intervalles réguliers de plus d'un an. Dans ce cas, il est conseillé de procéder de la manière suivante: Une entreprise doit procéder systématiquement tous les cinq ans au remplacement d'un moteur principal dans une installation spécialisée dont la durée de vie est estimée à 20 ans. Chaque année précédant le remplacement, il y a lieu de constituer une provision pour grosses réparations égale au 1/5° de la dépense.

Lors de l'exercice de remplacement, la comptabilité enregistrera : le complément de la provision (un cinquième)

la reprise totale de la provision constituée

la constatation de la dépense effective

Cette manière de procéder permet d'affecter équitablement la charge de maintenance future sur les exercices au courant desquels le bien a été usé. Lorsqu'il s'agit par contre d'une grosse réparation intervenue accidentellement à la suite d'une panne ou d'un sinistre fortuit durant un exercice : la dépense correspondante est normalement affectée aux charges d'entretien et réparation de l'exercice. L'entreprise peut cependant, dans des circonstances exceptionnelles justifiées par l'aspect aléatoire de la panne ou du sinistre, et par l'importance relative de la charge de remise en l'état, décider de porter la dépense en charges à répartir sur un maximum de cinq exercices. L'écriture types à er est la suivante :

23.5 LES PRIMES D’ASSURANCES Ce sont l’ensemble des dépenses consenties au titre des divers contrats d’assurances contractés avec des tiers extérieurs à l’entreprise, pour garantir celle-ci à l’encontre des risques de toute nature qui peuvent engendrer: une perte d’actif ; la survenance d’une charge à er ; la mise en péril de la continuité d’exploitation de l’entreprise. 56

Cette définition exclut : les assurances payées pour le compte du personnel de l’entreprise ; ces dernières sont imputées au compte 6174 "Charges sociales". les assurances-vie payées au profit de l’entreprise sur la tête de son personnel, qui représentent en fait un placement d’argent à fonds perdu, destiné à garantir cette dernière à l’encontre d’un manque à gagner susceptible de se réaliser, à la suite du décès d’un membre du personnel. La solution préconisée par la doctrine à cet égard est de procéder à la constatation des versements des primes au compte 24861 “Dépôts”, et de constituer, annuellement, une provision pour dépréciation d’un montant équivalent à celui de la prime, selon la manière suivante :

Le plan comptable préconise le classement suivant : 61341 - Assurances Multirisques (vol, incendie, responsabilité civile... ). 61343 - Assurances-Risque d’exploitation. 61345 - Assurances-Matériel de transport. 61348 - Autres assurances.

Le compte 61348 “Autres Assurances” reçoit à son débit notamment les primes payées pour garantir : le remboursement d’un prêt en cas de décès d’un dirigeant ; le recouvrement d’une créance client, les risques de transport des marchandises. En ce qui concerne l’indemnisation reçue à la suite de la réalisation du risque, deux cas peuvent se présenter : a) Le contrat d’assurance prévoit le montant de l’indemnisation : Il y a lieu de procéder à la comptabilisation de l’indemnité en créditant le compte 7197 “Transfert de charges d’exploitation”, par le débit du compte 3497 “Comptes transitoires ou d’attente débiteurs” en attendant le règlement. b) Le contrat d’assurance ne prévoit pas le montant de l’indemnisation : Dans ce cas, et en vertu du principe de prudence, il y a lieu de débiter le compte 3487 “Créances rattachées aux autres débiteurs”, par le crédit du compte 7197 “Transfert de charges d’exploitation”. Il est à noter qu’en cas d’assurance couvrant une immobilisation, l’indemnité est considérée, lors de la réalisation du risque (destruction, vol... ) comme équivalent au prix de cession. 23.6 REMUNERATIONS DU PERSONNEL EXTERIEUR A L’ENTREPRISE Ce compte doit normalement enregistrer les seules rémunérations versées à des entreprises tierces en contrepartie de la prestation de service qui consiste en l’affectation de leur propre personnel à l’entreprise dans des conditions ponctuelles ; cette affectation ne créant pas de relations de subordination juridique entre les salariés en question et l’entreprise qui utilise leurs services momentanément. Le PCGE propose le découpage suivant : 61351 - Rémunérations du personnel occasionnel ; 57

61352 - Rémunérations du personnel intérimaire ; 61353 - Rémunérations du personnel détaché ou prêté à l’entreprise.

A notre avis, les rémunérations versées au personnel occasionnel ne devraient être affectées au compte 61351 que si l’emploi de ce personnel est effectué par l’intermédiaire d’une entreprise de service, qui en est le véritable employeur. Dans le cas contraire, les rémunérations versées directement au personnel occasionnel, sans aucune entremise, doivent être considérées comme des charges de personnel ; puisqu’il s’agira en fait d’un contrat de travail instituant une relation de subordination. Les rémunérations ées sont comptabilisées hors taxes. Celles qui sont facturées par des entreprises étrangères, sans relation avec un établissement stable au Maroc, doivent faire l’objet d’une retenue à la source de 10% au titre de l’IS, et de 20% au titre de la TVA. Une entreprise étrangère a facturé, à une société marocaine, une prestation de personnel pour 100.000 FF net de tout impôt et taxes au Maroc. La détermination de la rémunération s’obtient selon le cheminement suivant :

23.7 REMUNERATIONS D’INTERMEDIAIRES ET HONORAIRES Les dépenses de cette nature sont comptabilisées dans les comptes suivants : 61361 Commissions et Courtages ; 61365 Honoraires ; 61367 Frais d’actes et Contentieux.

Ces dépenses intègrent uniquement celles ées au moyen de factures et notes d’honoraires dûment établies par les prestataires, et présentant toutes les conditions de fond et de forme requises (référence prévue de la prestation fournie; références légales et fiscales du prestataire). Le compte 61367 “frais d’actes et de Contentieux” enregistre toutes les dépenses liées à la rédaction d’actes judiciaires et de procédure contentieuse. Les prestations effectuées par des non-résidents pour des services exploités ou utilisés au Maroc doivent subir au préalable la retenue à la source de 10% et à la TVA de 20%. 23.8 REDEVANCES POUR “BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES” Il s’agit des droits payés à un détenteur de propriété intellectuelle, de secret de fabrication, ou de nom commercial, protégés par une législation particulière. Le mode de calcul de ces droits peut être forfaitaire, ou assis sur le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise bénéficiaire, ou sur toute autre base. 58

Les rémunérations versées à des prestataires étrangers doivent être nettes des prélèvements à la source de 10% au titre de l’IS ou l’IGR, et de 20% au titre de la TVA. 23.9 ETUDES, RECHERCHES, DOCUMENTATION Le plan comptable a préconisé le découpage suivant : 61411 Etudes Générales ; 61413 Recherches ; 61415 Documentation générale ; 61416 Documentation technique ;

Ces divers comptes regroupent les charges liées à tout type de prestation externe, d’études et de recherche, ainsi qu’à tout achat de documentation générale ou technique. Les études dont l’impact profite à plus d’un exercice (restructuration organique, financière ou technique, études d’acquisition... ), peuvent être rattachées au compte d’actif “Charges à répartir”, par le crédit du compte 71973 “Transfert de charges externes”. 23.10 TRANSPORTS Ce compte se subdivise ainsi : 61421 - Transports du personnel ; 61425 - Transports sur achats ; 61426 - Transports sur ventes ; 61428 - Autres transports.

Il s’agit des frais de transport payés à des tiers et qui représentent: les frais de locations de véhicules ; les coûts des prestations reçues des entreprises de transport, à l’exclusion des dépenses liées à l’acquisition d’immobilisations et qui doivent être directement intégrées dans le coût d’achat des immobilisations. (voir chapitre 7, section 3). Les entreprises peuvent imputer directement les frais de transport sur achats dans un compte subdivisionnaire du compte d’achat concerné, si elles ont organisé leur plan comptable de façon à obtenir les coûts des achats consommés et non pas seulement leur prix d’achat (voir n° 214). 23.11 DEPLACEMENTS, MISSIONS ET RECEPTIONS Ce compte regroupe tous les frais liés aux services de transport, d’hébergement et de restauration du personnel de l’entreprise lorsque ce dernier est en mission, ainsi que les frais de réception des tiers en relation avec l’entreprise. (clients, fournisseurs...) Les comptes subdivisionnaires intégrant, aussi bien les frais payés directement par l’entreprise aux tiers prestataires, que les remboursements forfaitaires de frais attribués à certaines catégories du personnel. 23.12 PUBLICITE, PUBLICATIONS ET RELATIONS PUBLIQUES Ce compte englobe les dépenses engagées par l’entreprise pour réaliser la promotion de ses produits et la diffusion de son image au sein du public, par la voie de toute technique de communication, écrite, orale, audiovisuelle ou à l’aide de tout objet publicitaire ou promotionnel. Lorsque l’entreprise engage une action dont les retombées doivent normalement profiter à plus d’un exercice, elle est autorisée, si elle le souhaite, à imputer cette dépense au compte d’actif 2117 “Frais de publicité”. 23.13 FRAIS POSTAUX ET FRAIS DE TELECOMMUNICATION Ce compte regroupe plusieurs types de frais, tels que les timbres postaux, télex, recommandés, télécopie, téléphone, télégrammes, etc... Les timbres postaux qui, à la fin de l’exercice, n’ont pas encore fait l’objet d’une utilisation, peuvent être soit laissés en “caisse”, soit être enregistrés au compte 3491 “Charges constatées d’avance”. 59

Les frais postaux inhérents à des campagnes publicitaires doivent être reclassés en vue de leur inscription au compte 6144 “Publicité, publications et relations publiques”. 23.14 COTISATIONS ET DONS Ce compte comporte deux types de dépenses : les différentes cotisations versées par l’entreprise à des tiers, tels que les associations patronales, groupements professionnels, clubs d'investissement... les dons en argent ou en nature qui présentent un caractère courant dans l’entreprise 23.15 SERVICES BANCAIRES Ce compte regroupe les charges destinées à rémunérer les établissements bancaires pour des prestations de services et non pour un financement. Il s’agit des différentes commissions pour opérations exécutées (courtage, gestion, confirmation, aval... ) et frais pour services rendus (encaissements, tenue de compte... ). 23.16 AUTRES CHARGES EXTERNES DES EXERCICES ANTERIEURS Ce compte enregistre les charges qui se rapportent au poste 614 et qui trouvent leur origine dans les exercices antérieurs.

Rappel sommaire des règles fiscales 1) Conditions générales de déductibilité fiscale des charges : Pour que les charges externes soient déductibles du résultat fiscal d’une entreprise, la législation fiscale exige qu’elles soient engagées pour les besoins de l’activité et répondre aux conditions ci-après:

être exposées dans l’intérêt de l’exploitation ;

correspondre à une dépense réelle justifiée par des éléments probants ;

être constatée en comptabilité ;

Impliquer une diminution de l’actif net.

Toute charge ne remplissant pas ces conditions doit être réintégrée extra-comptablement pour le calcul du résultat fiscal. Les charges déductibles sont celles qui se rattachent à l’exercice qui les concerne. Toutefois, si pour des raisons justifiées, des charges n’ont pas pu être enregistrées, elles peuvent à titre exceptionnel être ises en déduction du résultat comptable et fiscal de l'exercice de leur constatation. 2) Cas particuliers 2.1 Assurances-vie : Les primes versées en exécution d'un contrat d'assurance contracté au profit de l'entreprise sur la tête de son personnel sont exclues des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal. Corrélativement, le capital perçu par la société suite au décès de l'assuré est imposable en tenant compte, au niveau des charges déductibles, des primes qui en étaient précédemment exclues. 2.2 Dons La loi fiscale limite la déductibilité des dons octroyés aux oeuvres sociales des entreprises publiques ou privées, ou aux oeuvres sociales des institutions qui sont autorisées par la loi qui les institue à percevoir des dons, à un plafond équivalent à 2‰ du chiffre d’affaires TTC du donateur. La loi fiscale prévoit également la déductibilité, sans limite, des dons en argent ou en nature octroyés aux entités qu'elle a limitativement énumérées ; il s'agit :

des habous publics et l'entraide nationale ;

des associations reconnues d'utilité publique (conformément aux dispositions du dahir n° 1-85-376 du 15 Novembre 1958) (3) qui oeuvrent dans un but charitable, scientifique, culturel, littéraire, éducatif, sportif, d'enseignement ou de santé ; 3

Réglementant le droit d'association 60

les établissements publics ayant pour mission essentiellement de dispenser des soins de santé ou d'assurer des actions dans les domaines culturels, d'enseignement ou de recherche. de la ligue nationale de lutte contre les maladies cardio-vasculaires, et de la fondation Hassan II pour la lutte contre le cancer ;

du comité olympique national marocain et fédérations sportives régulièrement constituées.

N.B. En dehors des deux catégories de déduction des dons ci-dessus exposées les autres dons ne sont pas déductibles fiscalement. 2.3 Cadeaux Sont déductibles fiscalement, les seuls cadeaux publicitaires d'une valeur unitaire maximale de 100 DHS portant soit le nom ou le sigle de la société, soit la marque des produits qu'elle fabrique ou dont elle fait le commerce. 2.4 En matière de TVA En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, certaines charges externes n’ouvrent pas droit à déduction ; il s'agit en particulier :

des frais de mission et réception ;

des prestations effectuées par les personnes visées à l’alinéa 12 (a) et (c) de l’article 4 de la loi sur la TVA (avocats, notaires, adels...). des redevances de crédit-bail et dépenses d’entretien et de réparation relatives aux voitures de tourisme utilisées par les entreprises, sauf les exceptions légales

des achats de biens et services revêtant un caractère de libéralité.

24. LES IMPOTS ET TAXES 24.1 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Ce poste comprend les comptes principaux suivants : 6161 Impôts et taxes directs 6165 Impôts et taxes indirects 6167 Impôts, taxes et droits assimilés 6168 Impôts et taxes des exercices antérieurs

Sont enregistrées dans le poste 616 les sommes dues à l’Etat et aux collectivités locales, à l’exception : des impôts sur les bénéfices qui doivent être portés à la rubrique 67 “Impôts sur les résultats”. des pénalités et amendes fiscales qui font l’objet d’une comptabilisation distincte dans la rubrique 65 “charges non courantes” les impôts et taxes pour lesquels l'entreprise ne joue que le rôle d'intermédiaire au profit du Trésor. Les impôts directs à la charge de l'entreprise (et dont les rôles sont émis en son nom propre) (patente, taxe urbaine, taxe d’édilité) sont inscrits au compte 6161. Le compte 6165 regroupe les taxes et impôts indirects sur la consommation, qui restent à la charge de l’entreprise. Le compte 6167 est destiné à enregistrer les droits d'enregistrement et de timbre (61671), les différentes taxes concernant les véhicules de transport (61673), et les autres impôts, taxes et droits assimilés ne pouvant être enregistrés dans une des subdivisions précédentes (61678). Les rappels et les arriérés d’impôts et taxes sont enregistrés dans le compte 6168 “Impôts et Taxes des exercices antérieurs”. Les pénalités, majorations et amendes fiscales doivent être portées en charges non courantes de l'exercice (rubrique 65).

61

Les postes de la rubrique 616 ne peuvent pas par conséquent contenir, le cas échéant l'IGR des salariés même dans le cas où, par convention entre l'entreprise et un salarié, la rémunération due est entendue nette d'impôt. En effet, l'impôt pris alors en charge par l'entreprise s'analyserait comme un complément de rémunération versé au salarié, lui-même imposable à l'IGR, à constater en brut, parmi les autres types de rémunérations, par le débit du compte de la rubrique 617 "Charges de personnel". De même, la retenue à la source de 10% due normalement par les entreprises étrangères sur les rémunérations qu'elles perçoivent au titre de certaines de leurs prestations au Maroc constituent une partie de leur rémunération, même dans le cas où la convention entre les parties stipulerait une rémunération nette de tout impôt et taxes au profit de l'entreprise étrangère. L'impôt payé par l'entreprise marocaine dans ce cas s'analyse comme un complément de rémunération à l'entreprise étrangère, lui même imposable, à porter dans le compte approprié de la rubrique 613/614 «Autres charges externes».

25. LES CHARGES DE PERSONNEL Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants : 6171 Rémunérations du personnel 6174 Charges sociales 6176 Charges sociales diverses 6177 Rémunération de l’exploitant 6178 Charges de personnel des exercices antérieurs

Les rémunérations brutes du personnel sont enregistrées au débit du compte 6171 “Rémunérations du Personnel”. Elles comportent: l’ensemble des rémunérations du personnel salarié ; les rémunérations allouées aux gérants et istrateurs de sociétés ; la rémunération de l’exploitant individuel (compte 6177) et des charges sociales afférentes à ces rémunérations (6174 et 6176). Les cotisations sociales et les impôts à la charge du personnel compris dans la rémunération brute et pour lesquels l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire sont portés respectivement au crédit des comptes spécifiques au sein des postes 444 “Organismes sociaux” et 445 “Etat créditeur”. Le solde net à payer est crédité aux comptes spécifiques au sein du poste 443 “Personnel créditeur”. Les charges sociales ées par l’entreprise sont portées au débit du compte 6174 “charges sociales” ou 6176 “charges sociales diverses”. Le compte 6178 enregistre les charges de personnel ayant un rapport avec un des exercices antérieurs. Le compte 6171 comporte les subdivisions suivantes : "Appointements et salaires" (61711) : il comporte les rémunérations convenues avec le salarié en dehors de toute indemnité, prime,.. "Primes, et gratifications" (61712) : enregistre les compléments de rémunérations ayant le caractère de prime ou gratification (Ex: prime de fin d'année..), "Indemnités et autres avantages divers" (61713) : enregistre les congés payés, les indemnités de repos compensateur, les avantages tels les avantages en nature, "Commissions au personnel" (61714) : enregistre ce type de rémunérations versées au personnel de l'entreprise (VRP par exemple). "Rémunérations des istrateurs, gérants et associés" : il s'agit des sommes perçues par les dirigeants liés à la société par un contrat de travail ou par un mandat de l'assemblée générale.

62

Cependant, les jetons de présence, perçus par les istrateurs ne peuvent pas être enregistrés à ce compte. Ils doivent être portés au débit du compte 6181.

Rappel sommaire des règles fiscales Du point de vue fiscal, sont ises comme charges déductibles : tous les frais de personnel à la charge de l’entreprise comprenant aussi bien les rémunérations de base que les compléments de rémunération;

toutes les charges sociales ées dans l’intérêt du personnel.

Les rémunérations allouées aux dirigeants ne doivent pas excéder la rétribution normale des fonctions exercées. Ces rémunérations, sous réserve d’exclusions prévues par la loi, sont soumises au barème de l’IGR, par voie de prélèvement à la source effectué par l’entreprise pour le compte du Trésor ; Les indemnités de licenciement doivent être déduites du revenu imposable propre à l’exercice de rupture du contrat. Lorsque ces indemnités excèdent celles fixées par la législation, sans qu’elles aient été déterminées par une juridiction, l’excédent est soumis au barème de l’IGR et l’impôt est prélevé à la source par l’entreprise pour le compte du Trésor.

Le bulletin de paie d'un cadre salarié pour le mois de Janvier se présente comme suit :

Salaire de base mensuel …………………………………………… 10.000,00 Gratifications ……………………………………………………… 500,00 Indemnité de représentation4 ………………………………………. 1.000,00 CNSS part salariale5 ……………………………………………….. -163,00 CIMR part salariale6 ……………………………………………….. -600,00 Mutuelle part salariale7 …………………………………………….. -300,00 IGR8 ………………………………………………………………… -2120,22 Salaire net …………………………………………………………. 8.316,78 Mutuelle part patronale9 ……………………………………………. 500,00 CIMR part patronale10 ………………………………………………. 636,00 CNSS part patronale11 ………………………………………………. 1425,35

26. LES AUTRES CHARGES D’EXPLOITATION Le PCGE prévoit les comptes principaux ci-après : 6181 Jetons de présence 4

l’indemnité de représentation est exonérée de l’IGR à hauteur de 10% du salaire de base du salarié, cadre de l’entreprise. Le montant de la cotisation salariale est obtenu en appliquant au salaire plafonné (5000 DH) le taux de 3,26%. 6 Taux de cotisation salariale supposé est de 6% pour l’année 2000 appliqué au salaire de base (10.000 DH). 7 Taux de cotisation salariale supposé est de 3% appliqué au salaire de base. 8 Le montant soumis au barème comprend le salaire de base, la gratification, et déduction faite de : - l’abattement forfaitaire pour frais professionnels de 17% ( à hauteur de 2000 DH par mois) ; - et des cotisations CNSS, CIMR et Mutuelle à la charge du salarié. 9 Supposée à 5% du salaire brut de base. 10 Taux de 6,38% pour l’année 2000. 11 Le montant se décompose des cotisations suivantes : (Allocation familiale : Taux de 8,87%) + (Prestations sociales – montant plafonné - : Taux de 6,52%) + (Formation professionnelle : Taux 1,6%). 5

63

6182 Pertes sur créances irrécouvrables 6185 Pertes sur opérations faites en commun 6186 Transfert de profits sur opérations faites en commun 6188 Autres charges d’exploitation des exercices antérieurs

Ces charges englobent l’ensemble des coûts qui n’ont aucun lien avec la formation de la valeur ajoutée et és par l’entreprise au titre de l’exercice ou des exercices antérieurs. Le compte 6181 enregistre les jetons de présence accordés aux membres du conseil d’istration, non pas en tant que salaire, mais en tant que rémunération ponctuelle pour leur présence aux séances du conseil. Leur montant est décidé par l’assemblée générale des actionnaires. Le compte 6182 totalise l’ensemble des pertes sur les créances devenues irrécouvrables lors d’un exercice; les provisions pour dépréciation qui auraient pu être constituées auparavant sont à rapporter au résultat par le crédit du compte 7196 “Reprises sur provisions pour dépréciation de l'actif circulant”. Le compte 6185 “Pertes sur opérations faites en commun” reçoit l’enregistrement de la quote-part des pertes subies par l’entreprise dans des opérations faites en commun avec d’autres entités et pilotées par elles. Lorsque le résultat à recevoir dans des opérations faites en commun est un profit, il est enregistré dans le compte symétrique 7185 “Profits sur opérations faites en commun”. Le compte 6186 “Transfert de profits sur opérations faites en commun” enregistre le montant des transferts à effectuer au profit des tiers inscrits au if (4464 Associés-opérations faites en commun) et qui représente leur quote-part dans le produit des opérations communes, recueilli par l’entreprise en sa qualité de pilote et comptabilisé dans ses produits. Inversement, lorsque l’entreprise doit transférer des pertes sur ses partenaires, les montants correspondants sont portés au crédit du compte symétrique 7186 “Transfert de pertes sur opérations faites en commun" (voir n° 394). Pertes sur créances irrécouvrables Une société avait provisionné le 31/3/N la moitié d'une créance d'un montant TTC de 89.250 (TVA 20%). Le 30/9 la société a accepté, après accord avec le client, le règlement de 30% de la créance uniquement.

27. LES DOTATIONS D’EXPLOITATION Le PCGE comprend les comptes divisionnaires suivants: 64

6191 D.E. aux amortissements de l’immobilisation en non-valeurs 6192 D.E. aux amortissements des immobilisations incorporelles 6193 D.E. aux amortissements des immobilisations corporelles 6194 D.E. aux provisions pour dépréciation des immobilisations 6195 D.E. aux provisions pour risques et charges 6196 D.E. aux provisions pour dépréciation de l’actif circulant 6198 Dotations d’exploitation des exercices antérieurs.

Ce poste est destiné à enregistrer les dotations aux amortissements et aux provisions qui ont pour dénominateur commun d’être liées à l’exploitation courante. L’amortissement constate la dépréciation d’une immobilisation causée par le temps, l’usage ou le changement de technique. Il consiste donc à répartir le coût de ce bien sur la durée probable d’utilisation selon un plan d’amortissement. (Cf. chapitre 7, section 6). Les dotations d’exploitation aux provisions sont destinées à faire face soit à des dépréciations probables d’éléments d’actif (autres que financiers), soit à des risques et charges probables encourus dans le cadre de l’activité normale de l’entreprise. La constatation des dotations aux amortissements et aux provisions est obligatoire même en période déficitaire. (article 16 alinéa 2 de la loi). Les dotations de l’exercice aux amortissements et aux provisions sont débitées dans les comptes correspondants du poste 619 par le crédit des comptes des rubriques ci-après : 28 Amortissements des immobilisations, (voir chapitre 7, section 6), 29 Provisions pour dépréciation des immobilisations, (chapitre 7, section 9), 39 Provisions pour dépréciation de l’actif circulant, (voir chapitre 7, section 12), 15 Provisions durables pour risques et charges, (voir chapitre 8, section 4), 45 Autres provisions pour risques et charges, (voir chapitre 8, section 8).

Rappel sommaire des règles fiscales Les dotations aux amortissements sont déductibles sous les conditions suivantes :

les biens en cause doivent appartenir à l'entreprise et figurer à son actif ; les amortissements y afférents doivent être constatés en comptabilité ; les amortissements doivent être effectués par l’entreprise dans la limite des taux is d’après les usages de chaque nature d’industrie ou de profession ; le total des amortissements ne doit pas déer le prix de revient de l’immobilisation à laquelle il se rapporte ;

les frais d’établissement peuvent être imputés sur les premiers exercices bénéficiaires ou bien “amortis” linéairement sur 5 ans à partir du premier exercice de leur constatation ; l’amortissement des constructions doit porter uniquement sur la base de leur prix de revient, exclusion faite des terrains sur lesquels elles sont bâties ; le taux d’amortissement comptable des véhicules de transport des personnes, autres que ceux visés cidessous, ne peut être inférieur à 20% par an, et la valeur totale fiscalement déductible, répartie sur cinq ans à parts égales, ne peut être supérieure à 200.000 DH TTC par véhicule. En cas de cession le résultat de cession, est déterminé sur la base de la valeur nette comptable à la date de cession. Ces dispositions ne sont pas applicables: aux véhicules utilisés pour le transport public ; aux véhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des voitures et affectés conformément à leur objet.

les dotations aux amortissements omises durant un exercice ne peuvent être déduites qu’après l’achèvement de la période normale d’amortissement. Quant aux dotations aux provisions, leur déductibilité du résultat est soumise aux conditions suivantes : la provision doit :

être destinée à faire face à la dépréciation probable d’un élément d’actif (provision pour dépréciation) ou à un risque de perte ou de charge à venir (provision pour risques et charges) ; 65

faire l’objet d’une évaluation suffisamment précise quant à son montant ;

être constatée en comptabilité ;

et faire l’objet d’un état détaillé dans la déclaration fiscale.

les provisions pour créances douteuses pour être ises en déduction du résultat imposable doivent, selon la doctrine istrative:

être individualisées ;

avoir donné lieu à un recours judiciaire contre le client débiteur.

les provisions pour dépréciation des stocks doivent :

être individualisées et justifiées ; avoir fait l’objet d’une estimation suffisamment précise, article par article ou lot par lot.

L’amortissement des brevets Une société a effectué au cours de l’année N une recherche appliquée pour 400.000 DH et a déposé la même année un brevet consécutif à cette recherche. La valeur du brevet est estimée à 400.000 DH avec une durée de vie de 4 ans. Au cours de la deuxième année, le brevet se trouve déé par de nouveaux procédés mis en oeuvre par une société concurrente.

Amortissements du matériel de transport Une voiture de tourisme acquise par une société au prix de 400000 DHS TTC doit être amortie sur 5 ans.

NB. : L’excédent de l’amortissement comptable sur l’amortissement fiscal (80.000 -40.000) est réintégré de manière extra-comptable dans le tableau de rectification du résultat comptable pour déterminer le résultat fiscal. Dotation d’exploitation aux provisions Au cours de l’exercice N, un client est insolvable pour 50% sur une créance de 80.000 DH TTC. L’exercice N+1, la créance devient irrécouvrable pour 80%. L’exercice N+2, le client rembourse 70% de la créance TTC. Par ailleurs, l'entreprise a reçu de son avocat une requête de son ex-responsable istratif pour licenciement abusif. Le salarié réclame une somme de 220.000 DH 66

SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES 31. PRESENTATION Les charges financières constituent l'ensemble des dépenses déboursées ou calculées et ées par l'entreprise au titre : des différents "services de crédit" dont elle a pu bénéficier durant l'exercice ; des différentes pertes et charges/ou risques de pertes et de charges engendrés par les "services de crédit" qu'elle a reçus des tiers, ou qu'elle a elle-même consentis à ses partenaires. Ainsi les charges financières se décomposent en : 631 Charges d’intérêts 633 Pertes de change 638 Autres charges financières 639 Dotations financières

32. CHARGES D’INTERETS Le P.C.G.E. regroupe les charges d’intérêts dans les comptes ci-après : 6311 Intérêts des emprunts et dettes 6318 Charges d’intérêts des exercices antérieurs

Tous les intérêts et agios, débités à l’entreprise par des tiers (organismes financiers, banques, associés, fournisseurs, autres... ) pour rémunérer les emprunts et les crédits qu'ils lui ont consentis sous forme d'emprunts obligataires ou non, de conventions de financement, de crédit acheteur, de comptes courants, de dépôts créditeurs, de crédits de trésorerie, ou d'avances sous toutes ses formes, figurent au débit du compte 6311. Le compte 6318 est utilisé pour constater comptablement les charges d'intérêts se rapportant aux exercices antérieurs.

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Rappel sommaire des règles fiscales Du point de vue fiscal toutes les charges financières, représentant les intérêts des capitaux empruntés par l’entreprise pour ses propres besoins, constituent une charge déductible pour la détermination du résultat imposable, et imposable à la TVA au taux de 20% ; récupérable dans les conditions de droit commun. Ne sont pas déductibles les seuls intérêts d’emprunt contractés à l’occasion d’opérations n’entrant pas dans le cadre d’une gestion commerciale normale. Ne sont pas déductibles non plus les intérêts d’un emprunt contracté pour les besoins personnels de l’exploitant, ou les intérêts d’un emprunt contracté par l’entreprise suivi d’un prêt sans intérêt consenti à un associé. Lorsqu’ils sont déductibles les intérêts doivent être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont couru. Ceci doit notamment s’appliquer, au cas d’escompte d’effets de commerce, à la fraction des frais bancaires représentative des intérêts és. Les intérêts des comptes courants et dépôts créditeurs des associés sont déductibles du résultat dans les limites fixées par la loi fiscale en vigueur: 1ère limite : les sommes à rémunérer ne doivent pas déer la part du capital social intégralement libéré. 2ème limite: Le taux d'intérêt à appliquer ne doit pas déer le taux de 6, 25% pour l’année 2000. Les rémunérations d'intérêts financiers versées à des entreprises non résidentes sont soumises à une retenue à la source au titre de l’IS de 10% et à la TVA de 20%.

Charges d'intérêts Le 1er Novembre N, une société a reçu de sa banque un crédit de trésorerie de 60000 DHS remboursable le 31 Janvier N+1, avec un taux d'intérêt annuel de 16,5% TTC. Par ailleurs, le relevé bancaire au 31/12/N fait état de prélèvement de frais de découvert pour 2.736 DH TTC.

33. LES PERTES DE CHANGE Les pertes de change sont regroupées dans les comptes ci-après : 6331 Pertes de change propres à l’exercice 6338 Pertes de change des exercices antérieurs

Ces comptes enregistrent les pertes de change définitivement ées par l’entreprise:

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-au titre des divers services de crédit donnés ou reçus en devises (différence négative entre le cours du jour des opérations de crédit et le cours du jour du dénouement) ; -au titre des écarts négatifs constatés en fin d’exercice sur les comptes de trésorerie tenus en devises. Par contre, les écarts négatifs (pertes potentielles) résultant de la réévaluation, à la date de clôture, des valeurs d'entrée des créances et des dettes financières libellées en devises, donnent lieu à l'ajustement de la valeur d'entrée de ces éléments par la contrepartie de comptes d'écarts de conversion-actif. Sauf exception à justifier dans l'ETIC, ces écarts de conversion sont eux-mêmes "couverts" par une provision pour pertes de change inscrite au if.

Rappel sommaire des règles fiscales Les pertes de change définitivement subies par l'entreprise sont déductibles, de son résultat imposable.

Perte et gain de change A la clôture de l’exercice N, une société relève dans ses créances clients et dettes les faits suivants : 1. Une dette en francs français de 260.000 FF comptabilisée à 1,60 DHS. Le cours à la date de clôture est de 1,57 DHS. 2. Une créance en florins 100.000 FH comptabilisée à 2,00 DH. Le cours à la date de clôture est de 2,20 DHS. 3. Une dette en deutsche marks 4000 DM comptabilisée à 4,15 DHS. Le cours d’inventaire est de 4,80 DHS. A la date d’échéance des différentes créances et dettes, au cours de l’exercice N+1, les cours de change ont été les suivants: - Francs français 1,58 DH - Florins 2,40 DH - Deutsche mark 4,20 DH

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34. LES AUTRES CHARGES FINANCIERES Les charges financières autres que les charges d'intérêts et les pertes de change sont regroupées dans les comptes suivants : 6382 Pertes sur créances liées à des participations 6385 Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement 6386 Escomptes accordés 6388 Autres charges financières des exercices antérieurs

Le compte 6382 enregistre les créances liées à des participations qui s’avèrent irrécouvrables. Par contre, les moins values qui résultent des cessions de titres de placement nettes de leur prix d'achat sont débitées au compte 6385. Enfin les escomptes sur règlements accordés aux clients (y compris ceux déduits directement sur des factures de ventes) sont portés au compte 6386. Le compte 6388 enregistre les charges financières autres que les charges d'intérêts, les pertes de change, et qui se rapportent aux exercices antérieurs. Cession des valeurs mobilière de placement (V.M.P) à 55.000 DH qui figuraient à l'actif avant la cession pour : Valeurs d'achat des actions …………………………………………….. 60.000 Provisions pour dépréciation …………………………………………… 12.000

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35. LES DOTATIONS FINANCIERES Les différentes charges financières "calculées" sont traduites sous forme de dotations et comptabilisées, selon le cas dans l'un des comptes suivants: 6391 Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations 6392 Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières 6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 6394 Dotation aux provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement 6396 Dotation aux provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie 6398 Dotations financières des exercices antérieurs

Ainsi les différentes dotations d’amortissements et de provisions qui concernent l’activité financière de l’entreprise, sont portées au débit des comptes concernés de la rubrique 639 par le crédit des comptes correspondants des rubriques: 15, 28, 29, 39, 45 et 59. Le schéma type de ces écritures est le suivant (12):

12

Voir les bases de la détermination des différentes dotations aux divers comptes d'actif et de if correspondants (chapitre 7 et 8) 71

SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES 41. PRESENTATION Les charges non courantes d'une entreprise peuvent être définies comme étant toutes les dépenses ées par cette dernière pendant un exercice donné, mais sans qu'elles aient été en liaison directe avec son activité d'exploitation ou financière pendant cet exercice. Ces charges résultent de l’apparition de circonstances exceptionnelles ou inhabituelles telles que la cession d’éléments d’actifs ou la restructuration d’entreprise. Le PCGE a regroupé ce type de charges dans les quatre postes suivants : 651 Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations cédées 656 Subventions accordées 658 Autres charges non courantes 659 Dotations non courantes

42. LES VALEURS NETTES D’AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS CEDEES Ce poste regroupe les comptes suivants : 6512 VNA des immobilisations incorporelles cédées 6513 VNA des immobilisations corporelles cédées 6514 VNA des immobilisations financières cédées 6518 VNA des immobilisations cédées des exercices antérieurs

Sont portées au débit de ces comptes les valeurs nettes d’amortissements des immobilisations vendues, les provisions pour dépréciations éventuelles étant rapportées au résultat par le compte de reprise approprié. Les comptes 6512 et 6513 enregistrent respectivement les valeurs nettes comptables des immobilisations incorporelles et corporelles cédées. En ce qui concerne les immobilisations financières, le compte 6514 ne reçoit à son débit que les valeurs nettes des immobilisations financières cédées qui représentent un droit de propriété. (Rubrique de contrepartie 251 et 258 ; le résultat de cession des autres immobilisations financières ne transfèrent pas de droit de propriété; par contre sont directement soldés selon le cas, soit au compte 6385, soit au compte 7385. Une entreprise avait acquis 1/1/19N un matériel pour HT : 100.000 DH qu'elle a amorti au 31/12/N+3 à 30.000 DH (10% par an). En plus, à la clôture des comptes elle a constitué une dotation aux provisions pour 10.000 DH, afin de tenir compte d'une dépréciation probable due à une mauvaise utilisation (l'expertise était en cours à la date de clôture pour savoir si cette dépréciation était irréversible). Au 31/1/19N+4, l'expertise a confirmé le caractère irréversible de la dépréciation à hauteur de 40.000 DH ce qui a conduit la direction à procéder à corriger le cumul des amortissements précédents et à définir un plan d'amortissement étalé sur une période prévisionnelle réduite à 3 ans maximum à partir du 01/01/N+4 avec une valeur résiduelle probable nulle au 31/12 N+7. Au 30/6/N+4, devant la baisse du rendement de cet outillage, la direction décide de le vendre. Elle a trouvé acheteur à 10.000 DH.

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43. LES SUBVENTIONS ACCORDEES Ce poste regroupe les comptes ci-après : 6561 Subventions accordées de l’exercice 6568 Subventions accordées des exercices antérieurs

Ces subventions correspondent normalement à des versements effectués à des tiers dans l’intérêt de l’entreprise, par exemple une filiale en difficulté, à condition qu’elles puissent être considérées comme procédant d’un acte normal de gestion et qu’elles ne constituent pas en réalité un élément du prix de revient d’une participation.

Rappel sommaire des règles fiscales Les subventions versées à des tiers ne sont pas explicitement traitées dans la fiscalité marocaine. A notre avis les subventions versées à une autre entreprise sont déductibles chez l’entreprise versante, à condition qu’il y ait un intérêt économique (commercial ou financier) au profit de celle-ci.

Une entreprise a un seul fournisseur sur le marché. Ce fournisseur connaît des difficultés d'ordre financier. L'entreprise décide de lui accorder une subvention de 238.000 DHS Chez l'entreprise

44. LES AUTRES CHARGES NON COURANTES Ce poste regroupe les comptes suivants : 6581 Pénalités sur marchés et dédits 6582 Rappels d’impôts (autres qu'impôts sur les résultats) 73

6583 Pénalités et Amendes fiscales ou pénales 6585 Créances devenues irrécouvrables 6586 Dons, libéralités et lots 6588 Autres charges non courantes des exercices antérieurs

Ces comptes enregistrent à leur débit des charges exceptionnelles liées à des pénalités sur marché, des redressements fiscaux définitifs, des pénalités et amendes fiscales, des pertes sur créances irrécouvrables, ainsi que des dépenses ayant le caractère de dons ou de libéralités. Le choix de l'enregistrement d'une créance irrécouvrable dans les charges d'exploitation ou dans les charges non courantes se fait selon que la charge est habituelle (courante) ou exceptionnelle (non courante). Les entreprises peuvent considérer en effet qu'une créance irrécouvrable jusqu'à une certaine limite est une charge d'exploitation considérée comme perte normale. Au delà, elle serait considérée comme une charge non courante, compte tenu de l'aspect exceptionnel du risque ou inhabituel du montant perdu. Une série de créances de 2 millions de DH à l'export s'est révélée subitement irrécouvrable au cours de l'exercice N. Compte tenu du niveau de risque habituel que l'entreprise court sur ce type de clientèle, elle considère que les pertes sur créances irrécouvrable sont normales, jusqu'à hauteur de 500.000 DH maximum et non courantes au delà.

Pénalités et amendes fiscales ou pénales Une société a payé avec un mois de retard l'acompte provisionnel au titre de l'IS et de la PSN/IS pour un montant global de 55.000 DHS avant pénalités de retard.

Rappel sommaire des règles fiscales Ne sont pas déductibles les pénalités pour paiement tardif des impôts et taxes, ainsi que les rappels d’impôts. Les dons, libéralités et lots ne sont déductibles que dans la limite et les conditions exigées par la législation fiscale en vigueur en matière d'IS et d'IGR. Les amendes pénales et contraventions ne sont pas déductibles.

45. LES DOTATIONS NON COURANTES Ce poste regroupe les comptes ci-après : 6591 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations 6594 Dotations non courantes aux provisions réglementées 6595 Dotations non courantes aux provisions pour risques et charges 6596 Dotations non courantes aux provisions pour dépréciation 6598 Dotations non courantes des exercices antérieurs

Le compte 6591 enregistre les compléments de dotations supplémentaires exceptionnelles d'amortissement qui s’avèrent nécessaires dès que les conditions justifient ces dotations. Le compte 6594 concerne des provisions dont la constitution est rendue possible par une disposition expresse de la loi fiscale, même si elles ne répondent pas aux conditions de constatation d'une provision du point de vue comptable.

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Il est à noter que l'amortissement dérogatoire est considéré comptablement comme une provision car il ne représente pas la réalité de la dépréciation économique du bien. Fiscalement, il reste considéré comme un amortissement (voir chapitre 8, section 2). Le compte 6595 enregistre les dotations aux provisions visant à couvrir l'entreprise à l'encontre des risques et des charges ayant un caractère exceptionnel. Il est à remarquer que les risques pour pertes et charges de nature financière même survenus exceptionnellement, restent attachés au niveau du résultat financier, et donnent lieu normalement à la constatation de "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers" et non à des provisions non courantes. Le compte 6596 concerne quant à lui, les dépréciations non courantes et réversibles des éléments de l'actif de l'entreprise.(voir chapitre 7, section 7 & chapitre 7, section 12). Provisions réglementées La société a doté à la clôture de l’exercice N une provision pour investissements de 500.000 DHS affectée conformément à son objet au cours de l’exercice N+1.

(1) Cette reprise sera déduite du résultat imposable du fait que la provision a été utilisée conformément à son objet.

Dotations aux amortissements accélérés Une société a acquis un matériel de production qui a une durée de vie de 10 ans, pour 650.000 DHS. Elle a été autorisée, en vertu du code des investissements, à amortir fiscalement ce matériel sur 5 ans.

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Dotations non courantes aux amortissements Au cours d'un exercice N, une chaîne de production a été mise à l'arrêt pour des raisons de mévente du produit qu'elle fabriquait. Cet arrêt a duré 6 mois dans l'exercice. La dotation annuelle est de 2.000.000 DHS.

CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT SECTION 1 : GENERALITES La définition du résultat d'une entreprise revêt un aspect pluridimensionnel. Son appréhension est en effet tributaire de l'optique selon laquelle on se place. Economiquement, le résultat d'un exercice reflète l'enrichissement net de l'entreprise qui découle de la combinaison qu'elle a fait de ses facteurs de production: Sur le plan financier, le résultat dégagé par l'activité d'une entité constitue la mesure de sa performance financière et de sa capacité à rémunérer les capitaux investis par les actionnaires. Comptablement, le résultat de l'exercice découle d'une double définition ; il est égal : a) tant à la différence entre les produits et les charges de l'exercice; b) qu’à la variation des capitaux propres entre le début et la fin de cet exercice; il s’agit de la variation brute diminuée des apports nouveaux (augmentation de capital ou apports de l’exploitant individuel) et augmentée des distributions faites aux associés. Le résultat comptable ainsi dégagé, appelé résultat social, représente, en matière juridique, le seul résultat reconnu et opposable aux tiers. Il doit être déterminé dans le respect des lois, règles et normes dont la vocation est de garantir sa fiabilité et sa "neutralité". Ainsi, la loi comptable, applicable à partir du 1/1/1994, a introduit l’obligation pour l’entreprise d’établir et de présenter un bilan, un compte de produits et charges, un état des soldes de gestion, un tableau de financement et un état des informations complémentaires, aptes à refléter fidèlement la situation réelle du patrimoine et des résultats de l’entreprise. Dans les entreprises individuelles, le résultat est déterminé sous la responsabilité de l'exploitant ; dans les sociétés, il est arrêté par l’organe de gestion, et est soumis à l’approbation de l’assemblée des associés, qui est l’autorité souveraine pour arrêter le résultat final et statuer sur les sommes distribuables. Le résultat comptable distribuable doit donc être net de tout impôt sur les résultats de l'exercice, calculé dans le respect de la législation fiscale, autonome du droit comptable. Néanmoins, la détermination du résultat fiscal reste légalement issue du résultat comptable, lequel est dégagé selon des prescriptions exclusivement comptables. Cependant, la nécessité fiscale de constater comptablement des dotations non courantes aux provisions réglementées en franchise d'impôt afin de pouvoir bénéficier de certains allégements fiscaux, perturbe la «neutralité» du mode de détermination du résultat, qui se trouve ainsi : 76

diminué d'une quote-part de résultat, affectée à la constitution de ces provisions

surestimé de la valeur de l'impôt différé ou latent, correspondant aux provisions constituées. Par ailleurs, le résultat social, tel qu'il découle du système de la comptabilité générale est certes significatif, mais demeure souvent insuffisant pour les besoins de gestion de l'entreprise. C'est pourquoi un double dispositif d'analyse du résultat a été prévu par le CGNC :

à travers l'ESG, qui détermine les indicateurs caractéristiques de gestion.

à travers la comptabilité analytique qui permet :

-d'analyser l'activité ée de l'entreprise, en facilitant la compréhension de la formation des différents éléments constitutifs du résultat, tel que déterminé par la comptabilité générale ; -de compléter les informations fournies par la comptabilité générale en évaluant certains éléments d'actif (stocks) ; -de servir de base à l'élaboration des prévisions.

SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT 21. NOMENCLATURE Les comptes de la classe 8 sont destinés à faire apparaître les différents résultats dégagés par le compte de produits et charges (C). Le PCGE considère en effet qu’il n’y a pas un résultat unique, mais toute une série de résultats différents pouvant servir comme critère d’appréciation de l’évolution de l’entreprise. Les comptes de résultats sont ainsi répartis entre les rubriques suivantes : 81 - Résultat d’exploitation. 83 - Résultat financier 84 - Résultat courant 85 - Résultat non courant 86 - Résultat avant impôts 88 - Résultat après impôts

22. FONCTIONNEMENT Les comptes de la classe 8 sont destinés à faire apparaître la formation des résultats à différents niveaux, en recevant à leur débit les charges, et à leur crédit les produits correspondants à chaque niveau ; ceci détermine un solde exprimant le résultat par niveau considéré qui est à son tour déversé soit au débit (s’il est négatif), soit au crédit (s’il est positif) du compte de résultat de la phase suivante. Ainsi, à chaque phase, le résultat obtenu englobe tous les autres résultats calculés ou déterminés aux niveaux antérieurs, selon le schéma suivant: Constatation du résultat d'exploitation

Constatation du résultat financier

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Constatation du résultat courant

Constatation du résultat avant impôts

Constatation de l'impôt (13)

Constatation du résultat net

13

Cf. section 3 ci-dessous 78

Cependant le P.C.G.E. prévoit un schéma d’écritures facultatif qui permet de déterminer le résultat d’exploitation à travers le calcul de : - la marge brute - la valeur ajoutée - l’excèdent brut d’exploitation Ce schéma, facultatif, qui aide néanmoins à l’établissement automatique de l’état des soldes de gestion, est prévu comme suit : Constatation de la marge brute

Constatation de l'EBE ou l'IBE

79

Constatation du résultat d'exploitation

SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL L’autonomie du droit fiscal à l’égard des autres disciplines, et en particulier par rapport au droit comptable, est devenue très nette notamment depuis la promulgation de la loi 09-88 du 31/12/92 relative aux obligations comptables des commerçants. L’une des principales conséquences de la promulgation de cette loi est la différenciation juridique, opérée entre le résultat fiscal et le résultat comptable. Cette distinction résulte du fait que la déduction d’un certain nombre de charges n’est pas ise sur le plan fiscal, ou l'est partiellement alors que celles-ci doivent être nécessairement constatées en comptabilité. Mais elle découle également du fait que certains produits, préalablement inclus lors de la détermination du résultat comptable, ne sont pas imposables ou sont partiellement imposés. Ainsi, le calcul du résultat fiscal - et donc de la base imposable- se fait en prenant comme référence, le résultat obtenu suivant les prescriptions de la loi comptable, et en y opérant les corrections prévues par la loi fiscale telles qu'exposées ci-dessous.

31. AGE DU RESULTAT COMPTABLE AU RESULTAT FISCAL Le age du résultat comptable au résultat fiscal se fait en opérant un certain nombre de réintégrations et déductions, et ce d’une manière extra-comptable, par le biais d’un imprimé modèle intitulé “Etat des rectifications extra-comptables”. 31.1 PRINCIPALES REINTEGRATIONS FISCALES : Les réintégrations qui doivent être effectuées au résultat net comptable ont pour effet d’annuler, totalement ou partiellement, la déduction opérée en comptabilité, des charges considérées non déductibles du point de vue fiscal (14), et qui d’une manière générale, ne répondent pas aux conditions prévues ci-après :

14

ainsi que d'autres éléments extra-comptables, tel que la réintégration du profit de cession en cas de non réinvestissement dans les délais

80

être exposées dans l’intérêt de l’activité imposable de l'entreprise: l’article 5 de la loi relative à l’IS dispose à ce sujet que les charges qui s’imputent sur les divers produits imposables, sont celles engagées ou ées pour les besoins de l’activité imposable ; se traduire par une diminution de l’actif net de l'entreprise : ne sont donc pas déductibles les dépenses qui engendrent une revalorisation des biens immobilisés (à travers notamment le prolongement de leur durée de vie), ainsi que celles qui ont pour effet l’entrée à l’actif d’un nouvel élément amortissable ;

correspondre à des dépenses effectives et être appuyées par des pièces justificatives probantes;

être constatées en comptabilité.

Les principales réintégrations prévues pas la loi fiscale et les plus courantes sont les suivantes:

les rémunérations ne correspondant pas à un service effectif ;

les frais généraux n’incombant pas à l'entreprise ;

les frais ne répondant pas aux conditions générales ou particulières de déduction ;

le montant non déductible sur les cadeaux publicitaires ;

l’impôt sur les sociétés ;

les amendes, pénalités non déductibles ;

les autres impôts et taxes non déductibles ;

les provisions non déductibles ;

les dons non déductibles ;

l’excédent non déductible d’intérêts des comptes courants d’associés ;

la fraction de la plus-value réalisée par la société absorbée, et dont l’imposition est différée au nom de la société absorbante ; la réintégration totale ou partielle du profit net global de cession, (après application des abattements prévus), suite à l'absence de réinvestissement dans le délai de trois ans, et/ou, non conservation des biens acquis en actif pendant une période de cinq ans... la réintégration de 50% du montant des dépenses afférentes aux achats, frais généraux, frais d'établissement et les dons dont le montant facturé est égal ou supérieur à 10.000 DH et dont le règlement n'est pas justifié par chèque barré non endossable, effet de commerce ou virement bancaire. 31.2 PRINCIPALES DEDUCTIONS FISCALES Les déductions qui doivent être opérées ont pour effet principal d’annuler, totalement ou partiellement, les produits constatés en comptabilité, du fait qu'ils ne sont pas, ou sont partiellement imposés. Les principales déductions prévues par la loi fiscale sont les suivantes : la fraction de l’amortissement ayant fait l’objet d’une réintégration antérieure non régularisée sur le plan comptable ; les provisions faisant l’objet d’une réintégration au résultat comptable et dont la déduction fiscale avait été antérieurement annulée ; l’abattement sur le profit net global ou la plus-value nette globale des cessions ou des retraits effectués au cours de l’exercice;

la reprise des dégrèvements sur impôts non déductibles ;

l’abattement sur plus-value constatée par la société absorbante sur les titres de participation détenus dans la société absorbée lors de la fusion ;

81

le profit net global de cession exonéré en cas de réinvestissement du produit global de cession d’un bien immobilisé ;

l’abattement sur les produits de participation.

32. IMPOSITION DU RESULTAT FISCAL En matière d’imposition des revenus, les entreprises peuvent être assujetties soit à l’Impôt Général sur le Revenu (IGR), soit à l’Impôt sur les sociétés (IS). 32.1 IMPOT GENERAL SUR LE REVENU : Cet impôt a été institué par la loi n°17-89 du 21/11/89 sur le revenu global des personnes physiques et assimilées ayant leur résidence au Maroc, et sur le revenu global de source marocaine, pour les personnes physiques non résidentes. Le revenu global imposable est constitué par la somme des revenus nets des différentes catégories prévues par la loi :

les revenus professionnels ;

les revenus provenant des exploitations agricoles ;

les revenus salariaux et revenus assimilés ;

les revenus provenant de la location des biens immeubles, appelés “revenus fonciers” ;

les revenus de capitaux mobiliers.

Le revenu net de chacune de ces catégories est déterminé suivant les règles édictées par la loi pour chacune d’elles. Pour les sociétés de personnes ayant une activité commerciale ou industrielle, non soumise à l’impôt sur les sociétés, le résultat bénéficiaire ou déficitaire est rattaché aux revenus professionnels de l’associé principal. Le contribuable assujetti à l’IGR pour une activité professionnelle est soumis de plein droit au régime du résultat net réel (RNR), mais peut opter pour le régime du résultat net simplifié (RNS) ou le régime du bénéfice forfaitaire, si les conditions requises pour l’exercice de l’option sont réunies. Régime du résultat net simplifié : ce régime est prévu pour les contribuables dont le chiffre d’affaires TTC ne dée pas : 4.000.000 DHS pour les contribuables fabricants ou vendeurs de produits artisanaux, ceux qui vendent en gros des denrées alimentaires dont les prix sont réglementés, ainsi que les armateurs de pêche ; 2.000.000 DHS, s’il s’agit de professions commerciales, industrielles ou artisanales autres que celles visées ci-dessus ; 500.000 DHS pour tout contribuable exerçant une profession libérale, ou toute autre activité non prévue pour les seuils précédents (à l’exclusion des bourses d’études) (15). Régime du bénéfice forfaitaire : ce régime est applicable sur option mais exclut toutefois : les contribuables exerçant une des professions ou activités prévues par le décret n° 2-89- 590 du 4/12/89 ; les contribuables dont le chiffre d’affaires annuel dée : 2.000.000 DHS pour la fabrication et vente de produits artisanaux, la vente en gros des denrées alimentaires dont les prix sont réglementés, et les armateurs de pêche ; 1.000.000 DHS s’il s’agit de professions commerciales, industrielles ou artisanales autres que celles visées précédemment ; 15

Une réglementation particulière est prévue pour le cas des contribuables dont les activités relèvent à la fois dedeux ou trois des limites précitées 82

250.000 DHS s’il s’agit d’une part, d’une profession autre que les professions commerciales, industrielles, artisanales, de promotion immobilière, de lotissement de terrains, de commerce de biens, et d’autre part, d’un revenu répétitif autre que celui provenant des exploitations agricoles, d’un travail salarié, d’une location d’immeuble ou de capitaux mobiliers. La loi de finances n°26-99 pour l’année budgétaire 1999/2000 a modifié le barème de l'IGR pour l’établir ainsi : Jusqu'à 20.000 DH 0% 20.001 à 24.000 DH 13% 24.001 à 36.000 DH 21% 36.001 à 60.000 DH 35% Au delà de 60.00 DH 44% Cotisation minimale en matière de RNR/RNS Les contribuables dont les revenus professionnels sont déterminés selon les régimes RNR ou RNS, sont obligés d'acquitter spontanément une cotisation minimale et ce, au plus tard le 31 Janvier de l'année suivant celle d'acquisition des revenus. Cette cotisation est calculée sur les produits suivants : - le chiffre d’affaires de l’exercice de référence ; - les produits accessoires et les produits financiers ; - et des subventions, primes et dons reçus. La cotisation est imputable sur le montant de l'IGR à concurrence de la quote-part de cet impôt correspondant au revenu professionnel par rapport au revenu global imposable. La cotisation minimale qui aurait été acquittée durant un exercice déficitaire ainsi que l'excédent de cette cotisation par rapport à l'impôt acquitté au titre d'un exercice (bénéficiaire) est imputable sur l'excédent de l'impôt par rapport à la cotisation minimale des exercices suivants jusqu'au troisième exercice (suivant l'exercice déficitaire ou celui au titre duquel il a été enregistré un excédent de cotisation minimale sur l'impôt). Trois taux de cotisation minimale sont prévus : - 0,25% pour les opérations réalisées par les commerçants au titre des ventes portant sur : les produits pétroliers ; le gaz ; le beurre ; l'huile ; le sucre ; et la farine. - 6% pour les professions libérales ou toute profession autres que celles qui sont commerciales, industrielles, artisanales, de promoteur immobilier, de lotisseur de terrains ou de marchand de biens ; - 0,5% pour les professions ou activités autres que celles visées au 1 et 2 ci-dessus. 32.2 IMPOT SUR LES SOCIETES : Cet impôt a été institué par le dahir n°1-86-239 du 31/12/86 portant promulgation de la loi n°24- 86 et concerne les bénéfices réalisés les sociétés visées à l’article 2 de cette loi, à l’exception de celles exclues du champ d’application de l’impôt sur les sociétés. 83

Les sociétés, qu’elles aient ou non leur siège au Maroc, sont imposables en raison de l’ensemble des bénéfices ou revenus qu’elles réalisent au Maroc. Pour les sociétés n’ayant pas leur siège au Maroc, elles sont imposables en raison des produits bruts qu’elles perçoivent, en contrepartie des prestations qu’elles exécutent pour des personnes domiciliées au Maroc. L’impôt sur les sociétés est calculé d’après le bénéfice réalisé au cours de chaque exercice comptable d’une durée maximale de 12 mois. Le taux de l’IS de droit commun est de 35%. Toutefois, il existe plusieurs autres taux d’imposition à l’IS prévus par l’article 14 de la loi n° 24- 86 et qui sont : 39,6% applicables aux établissements de crédit (à l’exclusion des établissements de créditbail), Bank Al Maghrib, la caisse de dépôt et de gestion ainsi que les sociétés d’assurance et de réassurance ; 10% pour certains produits bruts perçus par les sociétés étrangères (Cf. article 12 de la loi), ainsi qu’aux produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés prévus à l’article 9 de la loi ; 12% en ce qui concerne les travaux immobiliers ou de montage, d’installations industrielles ou techniques, réalisés par les sociétés étrangères ayant opté pour l’imposition forfaitaire prévue par l’article 18 de la loi sur l’IS ; 20% applicables aux produits de placement à revenu fixe tels que prévus par l’article 9 quater de la loi précitée. Quelque soit le résultat fiscal de la société, celle-ci est tenue d’acquitter une cotisation minimale au taux de 0,50% ou de 0,25% retenus sur la même base que celle édictée plus haut pour l’IGR, sans que ce montant puisse être inférieur à 1.500 DH. Les sociétés déficitaires qui paient la cotisation minimale, ainsi que celles qui ont acquitté une cotisation minimale excédant l'IS, peuvent l’imputer sur le montant de l'excédent de l’impôt sur les sociétés par rapport à la cotisation minimale correspondant aux exercices suivants, et ce jusqu’au troisième exercice qui suit l’exercice déficitaire ou celui au titre duquel, il a été acquitté une cotisation minimale supérieure à l'IS. L’impôt sur les sociétés donne lieu, au titre de l’exercice comptable en cours, au versement par la société de quatre acomptes provisionnels, dont chacun est égal à 25% du montant de l’impôt payé au titre du dernier exercice clos, et ce avant l’expiration du troisième, sixième, neuvième et douzième mois suivant l’ouverture de l’exercice en cours. La société qui estime que le montant d’un ou de plusieurs acomptes versés au titre d’un exercice, serait égal ou supérieur à l’impôt dont elle sera redevable en définitive, peut se dispenser d’effectuer de nouveaux versements, et ce en faisant une déclaration à l’istration fiscale quinze jours avant la date d’exigibilité du prochain versement (notamment à partir du deuxième). N.B. La société exonérée totalement de l'IS est tenue d'acquitter 25% de l'IS "théorique" en cas de résultat fiscal positif au titre de la PSN. Celle-ci est recouvrée dans les mêmes conditions que l’IS luimême.

SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT La comptabilité générale (dite aussi financière) est entièrement orientée vers la saisie des opérations d'après leur nature, et vers la détermination :

des résultats globaux de l'entreprise ;

des situations active et ive à un moment donné.

Cependant l'entreprise marocaine a besoin, de plus en plus de connaître, analyser et maîtriser le processus de formation de son résultat. 84

A cette fin, et dans le but de mettre entre les mains des décideurs des outils d'analyse, la loi comptable a prévu : à titre obligatoire pour les entreprises dont le chiffre d'affaires dée 7,5 millions de dirhams, l'établissement d'un état des soldes de gestion. à titre facultatif, un mode d'analyse des résultats basé sur un système de comptabilité analytique, adaptable aux besoins et à la taille des entreprises.

41. ELEMENTS CONSTITUTIFS DU SYSTEME Le système de «Comptabilité analytique» comprend un ensemble de comptes destinés à l'analyse des charges et des produits enregistrés en comptabilité générale, ainsi que d'autres données extracomptables. Selon le CGNC, l'objet de ce système d'analyse est :

d'une part :

-connaître les coûts et les résultats des différentes fonctions de l'entreprise, -permettre d'évaluer certains éléments du bilan de l'entreprise, -et analyser les résultats, après calcul des coûts des biens et services et leur comparaison aux prix de ventes.

d'autre part :

-établir des prévisions de charges et de produits (coûts préétablis et budgets); -et en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets). -Pour atteindre ces objectifs le système de comptabilité analytique d'une entreprise doit être adapté exactement à sa structure organisationnelle et aux activités d'exploitation particulières qu'elle exerce. Il s'ensuit que si les dispositions de la comptabilité analytique intéressent les entreprises autant que celles de la comptabilité générale, leur présentation est différente : celles de la comptabilité générale sont totalement normalisées ; celles de la comptabilité analytique sont constituées par une gamme de solutions possibles, entre lesquelles l'entreprise opère des choix et des combinaisons, en fonction de ses particularités et du niveau de développement de son organisation interne. Pour faciliter ces choix, l'éventail des solutions est présenté par le CGNC dans un cadre général, adaptable à toutes les entreprises quelque soit leur dimension, leur dispersion géographique, leur structure organique ou leur branche professionnelle. Ce cadre général est donc un système ouvert à partir duquel peut être établi un plan de comptabilité analytique, en retenant les solutions les plus adéquates pour répondre aux besoins d'information exprimés par les responsables de l'entreprise. 91. Comptes de reclassement et d'analyse : Ces comptes sont destinés à reclasser des charges et produits d'exploitation dans un ordre différent de celui préconisé par la comptabilité générale, soit pour obtenir des valeurs significatives de la gestion de l'entreprise, soit pour préparer l'analyse ultérieure des comptes. 92. Sections analytiques : Ces comptes permettent de découper l'entreprise en un certain nombre de divisions comptables correspondant généralement à son organigramme de structure. Chaque grande division représente normalement un centre de responsabilité qui peut être lui même divisé en centres de travail, à leur tour scindés en plusieurs sous-ensembles ou sous-fonctions, et ce en vue de rendre certains calculs plus aisés et plus performants. 85

Il est recommandé de classer les sections dans l'ordre des fonctions économiques qu'elles assument : istration, financement, gestion du personnel, gestion des bâtiments et du matériel, approvisionnement, production, distribution etc... Il est ouvert normalement pour chaque fonction économique autant de comptes qu'il est jugé utile pour les besoins d'analyse. Ces sections peuvent, le cas échéant, se céder des prestations les unes aux autres. A cet effet, la valeur de l'ensemble des charges affectées à chaque section et ées par l'ensemble des prestations fournies pendant la même période, peut être exprimée en «Unités d'oeuvre» (heure, ouvrier, heure machine,..). Ainsi calculée, cette valeur, rapportée aux nombres des unités d'oeuvre de ladite section, fournit le coût d'une unité d'oeuvre. Ce coût permet, d'une part, de céder des prestations d'une section à une autre et d'autre part, d'imputer le coût d'un centre d'analyse aux comptes de coûts des produits. Les comptes 92 sont d'abord débités par le crédit des comptes 90, correspondants ou des comptes 91. Ensuite, ils sont crédités par imputation sur les comptes 93 et 95. 93. Coût d'achat ou de production : Ces comptes permettent aux entreprises de production ou de transformation de calculer le coût des produits à leurs diverses phases d'élaboration, y compris lors de leur entrée en magasin. Pour les entreprises de négoce, ces comptes permettent de calculer le coût d'achat des marchandises vendues. Les comptes 93 sont débités par : d'une part des charges directes qu'il est possible d'affecter immédiatement sans calcul intermédiaire, au coût d'un produit déterminé (stocké ou vendu), par le crédit des comptes 90 correspondants ou des comptes 91 s'ils ont été utilisés ; d'autre part, des charges indirectes par le crédit des comptes 92. 94. Inventaire permanent des stocks : L'objet de ces comptes est de suivre les mouvements des stocks en entrées et en sorties afin de connaître les existants chiffrés en quantités et en valeurs. Les comptes d'inventaire sont débités à l'ouverture de la comptabilité analytique et au début de l'exercice, si l'entreprise clôture ses comptes à la fin de chaque exercice par le crédit des comptes 90, 91, 92, 93. Les comptes d'inventaire sont crédités en cours d'exercice, chacun en ce qui concerne, de la valeur des sorties de stocks par le débit des comptes 93 et 95, et en fin d'exercice, par le débit des comptes réfléchis 903 pour être reportés au bilan en classe 3, si l'entreprise clôture ses comptes à la fin de chaque exercice. La tenue de l'inventaire comptable permanent ne dispense pas de l'exécution de l'inventaire physique. Si la comparaison des situations de stocks, telles qu'elles résultent, d'une part, de l'inventaire physique et, d'autre part, des comptes d'inventaire permanent, fait ressortir des différences, celles-ci doivent être régularisées afin de ramener les stocks à leur montant réel. A cet effet, les comptes d'inventaire permanent sont :

débités des différences positives par le crédit du compte 976 "Différences d'inventaire",

crédités des différences négatives par le débit du compte 976. 86

95. Coût de revient Ces comptes permettent, à toutes les entreprises, de déterminer le coût des produits à leur stade final, en prenant également en ligne de compte le coût de distribution. 96. Ecarts sur coûts préétablis Dans le cas d'utilisation de la méthode de comptabilisation dite "à coûts préétablis", ces comptes enregistrent les écarts entre les données comptables ou constatées postérieurement en comptabilité analytique et les données préétablies. Le coût préétabli est le coût évalué, à priori, soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion à travers l'analyse des écarts. L'enregistrement comptable peut se faire de deux manières ; à savoir: a) le compte d'écart (96) et ses subdivisions enregistrent à leur débit ou à leur crédit, la seule différence entre charges ou coûts réels et charges ou coûts préétablis ; b) le compte au d'écart (96) enregistre :

débit, les éléments réels

au crédit, les éléments préétablis et son solde met en évidence l'écart ainsi recherché.

97. Différences d'incorporation Dans ces comptes sont portées les différences d'incorporation correspondant à l'écart constaté entre : -d'une part, les charges figurant en comptabilité générale (classe 6) et les charges incorporées aux coûts en comptabilité analytique ; et, -d'autre part, les produits figurant en comptabilité générale (classe 7) et les produits d'exploitation retenus par la comptabilité analytique. 98. Résultats analytiques Le compte principal 98 "Résultat analytique" sert à regrouper les différents résultats observés et ventilés du compte 981 à 987, et ce, selon les besoins de l'entreprise. Ainsi, le solde de ce compte laisse apparaître un résultat (bénéfice ou perte). Sous réserve des différences d'incorporation, il doit correspondre à celui dégagé par la comptabilité générale. Les comptes 98 sont débités par le crédit des comptes 95. Les comptes 98 sont crédités par le débit des comptes 90. 99. Comptes de liaisons internes : Ces comptes sont utilisés en vue de permettre l'établissement des liaisons nécessaires entre les comptabilités analytiques autonomes d'établissements distincts d'une même entreprise et son propre système de comptabilité générale, et ce, dans l'objectif de fournir une vue unique et globale de ses opérations.

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF 01. GENERALITES SUR LE BILAN Le bilan est le tableau qui reflète à une date déterminée (en général à la fin de l’exercice social) la situation patrimoniale de l’entreprise, distincte de celle des propriétaires. C’est donc un tableau qui donne une information statique à une date précise. Entre deux bilans, s'écoule un exercice social, qui a généralement une durée d’un an, et au cours duquel le patrimoine de l'entreprise se modifie, en s'accroissant si celle-ci réalise un bénéfice, ou en s'appauvrissant si elle subit une perte. 87

Le modèle marocain du bilan préconisé par le C.G.N.C, se présente sous la forme d'un double tableau : le premier s'appelle l’Actif ; le second, le if (voir n° 125 et suivants) : Le if est la partie qui présente les ressources mises à la disposition de l’entreprise et qui peuvent provenir : 1. de fonds personnels versés par les associés propriétaires; 2. de fonds d’emprunts obtenus auprès des tiers créanciers; 3. de fonds acquis par l’entreprise dans l’exercice de son activité.

L’actif présente l’utilisation (emploi) des ressources dont l'entreprise a disposé.

De ce fait, par construction il y a toujours égalité entre l’actif et le if. Le bilan reflète ainsi le patrimoine légal de l'entreprise. Cependant, cette représentation n'est pas tout à fait pure puisque, au principe de patrimonialité il existe quelques exceptions notables : les frais d’établissement, de recherche et développement, certaines concessions et licences, procédés et droits similaires, figurent parmi les immobilisations incorporelles alors qu’ils ne font pas toujours l’objet de droits patrimoniaux protégés. De fait, ceci est parfaitement is au plan international, où la doctrine dominante va plus loin en reconnaissant dans son modèle comptable ("le principe de prééminence de la réalité économique sur l'apparence juridique") "substance over form", alors que le modèle marocain ne l'a pas retenu (voir n° 52 et suivants). La norme n° 9 de l’IASC pose en effet le principe suivant : «Pour déterminer l’existence d’un actif, le droit de propriété n’est pas essentiel. Par exemple, un bien détenu, en vertu d’un bail, est un actif si l’entreprise a la maîtrise des avantages que l’on attend de la propriété».

02.GENERALITES SUR L'ACTIF L’actif d'une entreprise représente du point de vue financier, l’ensemble des emplois de fonds mis à sa disposition. Il est identifié par les comptes figurant dans les classes 2,3 et 5 du plan comptable général. Il est d’usage de distinguer sous l’aspect financier : l’actif immobilisé, l’actif circulant et les disponibilités. L’actif immobilisé correspond à ce qui est acquis par l’entreprise sans avoir la vocation d'être revendu, et qui a une durée d’utilisation supérieure à 1 an. L’actif circulant représente des actifs qui, pris isolément en raison de leur destination ou de leur nature, ne sont pas voués à rester durablement dans la même forme. Les disponibilités matérialisent le volume des liquidités en trésorerie dont dispose l'entreprise. La fongibilité de l’actif circulant est compensée par le renouvellement constant des opérations liées au cycle d’approvisionnement, de production, de stockage et de commercialisation des biens et services. Ceci entraîne une quasi permanence de certaines composantes de l’actif circulant (stocks, avances, acomptes et créances). Les éléments de l’actif sont corrigés par le jeu des amortissements et des provisions pour dépréciation: L’amortissement est considéré comme une réduction jugée irréversible, répartie sur une période déterminée, des montants portés à certains postes de l'actif immobilisé. En matière financière, l’amortissement permet la répartition du coût d’une immobilisation sur sa durée d’utilisation estimée, et permet de dégager des ressources financières nécessaires à leur remplacement. Ainsi, l’amortissement comptable influe sur la capacité d’autofinancement de l’entreprise :

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bien qu'il peut s'avérer insuffisant pour maintenir l’outil industriel, il contribue à renflouer la trésorerie de l'entreprise en réduisant les décaissements d’impôt si l’entreprise dégage un revenu positif donnant lieu à une imposition supérieure à la contribution plancher (cotisation minimale). Selon l’IASC N°4, la définition de l’amortissement est la suivante : "l’amortissement est la répartition du montant amortissable d’une immobilisation sur sa durée d’utilisation estimée. Ce sont les immobilisations : 1. dont la durée d’utilisation est supérieure à un exercice ; 2. qui ont une durée d’utilisation limitée ; 3. et qui sont détenues par une entreprise, soit pour être utilisées à la production ou à la fourniture des biens et services, soit pour être louées à des tiers, soit à des fins istratives". Selon l'article 14 alinéa 5 de la loi comptable "l'amortissement consiste à étaler le montant amortissable de l'immobilisation sur sa durée prévisionnelle d'utilisation par l'entreprise, selon un plan d'amortissement".(1) 4. Les provisions pour dépréciation sont la constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif de l’entreprise. Les provisions n’ont pas une vocation irréversible à se transformer en dettes (comme les dettes provisionnées ou les charges à payer). Elles s’inscrivent au bilan en diminution des postes d’actif auxquels elles correspondent : Immobilisations financières - Stocks - Créances - comptes financiers... etc. Elles s'inscrivent au C, selon le cas, parmi les charges d’exploitation, charges financières ou charges non courantes. Il en est de même pour les reprises en produits de ces provisions, suite soit à la constatation effective de la perte, soit à la disparition partielle ou totale de l'objet qui a motivé leur constitution initiale (Cf. chapitres 5 et 6). Selon l'article 14 alinéa 7 et 8 de la loi comptable, "A la date d'inventaire, la valeur actuelle est comparée à la valeur d'entrée pour les éléments non amortissables ou à la valeur nette d'amortissement, après amortissement de l'exercice, pour les immobilisations amortissables. Seules les moins-values dégagées de cette comparaison sont inscrites en comptabilité, soit sous forme d'amortissements exceptionnels, si elles ont un caractère définitif, soit sous forme de provisions pour dépréciation si elles n'ont pas ce caractère définitif". Dans le modèle marocain, l'actif du bilan est décomposé selon les rubriques suivantes : 1- Actif immobilisé 2- Actif circulant 3- Trésorerie -actif Les éléments d'actif destinés à être utilisés de façon durable par l'entreprise forment l'ensemble de l'actif immobilisé ; les autres éléments d'actif non liquides constituent l'actif circulant. Les différentes disponibilités sont regroupées en trésorerie-actif. Les "immobilisations" sont l'ensemble des dépenses ayant servi à acquérir ou produire des droits sur des éléments corporels et incorporels, destinés à "rester durablement dans l'entreprise, à l'exclusion de ceux faisant partie du cycle d'exploitation" (1). Leur durée de séjour doit être supérieure à un an. Par extension, les immobilisations intègrent également les dépenses qui ne confèrent pas un droit de propriété réel à l'entreprise sur un bien matériel ou immatériel donné, mais qui représentent de simples dépenses de charges ayant pour vocation de profiter à plus d'un exercice, et que l'entreprise a décidé d'étaler successivement et proportionnellement sur un certain nombre de périodes comptables. Les différentes immobilisations de l'entreprise sont classées ainsi en fonction de la nature des éléments qui les composent : 89

immobilisations en non valeurs (sans existence matérielle)

immobilisations incorporelles (droits immatériels)

immobilisations corporelles (droits de propriété réels)

immobilisations financières (droits de titres, créances, financières et prêts accordés).

SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS 11. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION En principe, les charges constatées lors d'un exercice constituent des charges afférentes à ce même exercice. La loi comptable prévoit, toutefois, des exceptions en autorisant de porter à l'actif certains frais qui seront inscrits en immobilisation en non valeurs. Cette constatation à l'actif est facultative car, s'agissant d'une dérogation au principe de prudence, elle ne peut dépendre que d'une décision de gestion, et ce dans le respect du principe de permanence des méthodes comptables d'une année à l'autre, et dans la perspective, toujours vérifiée, de la continuité normale d'exploitation. L'immobilisation en non valeurs représente des charges dont l'impact profite à plus d'un exercice. Elle correspond selon le cas: à des charges engagées préalablement au début d'activité de l'entreprise, ou lors de circonstances ponctuelles créées par le lancement d'un nouveau produit, l'extension d'activité, l'augmentation de capital, la restructuration, la fusion, l'introduction en bourse, etc... à des charges liées à l'activité normale de l'entreprise, mais qui, en vertu d'une décision exceptionnelle de gestion peuvent être étalées dans le temps. En Europe, la possibilité d'inscrire ces frais à l'actif du bilan résulte d'une option ouverte aux pays membres de la C.E. par les articles 9b et 10b de la quatrième directive européenne.

aux prime s de remboursement d'emprunts obligataires.

La loi comptable marocaine n'est pas explicite sur l'existence des non-valeurs à l'actif de l'entreprise ; par contre le CGNC les définit avec précision et par conséquent l'entreprise est autorisée à "activer" les charges qu'elle a ées : soit pour le développement de l'entreprise en général ou de certaines activités en particulier ; soit pour le financement de ces deux types de développement lorsque ceux-ci sont voués à bénéficier à plusieurs exercices. La valeur d'entrée de ces éléments est égale selon le cas : soit à la somme des coûts engagés par l'entreprise dans les différentes rubriques de charges cidessus; soit à la différence entre la valeur nominale des obligations émises (montant de leur remboursement futur) et la valeur brute de leur souscription (versement effectif des prêteurs), et qui est intitulée "prime de remboursement des obligations". La valeur à l'arrêté des comptes de ces éléments est en principe nulle, puisque la valeur d'entrée devrait être amortie à 100% lors de l'année de la constatation (sauf pour les primes de remboursement des obligations), du fait que l'immobilisation ne représente, normalement, aucun bien ni droit négociable. Cependant, compte tenu du fait que les méthodes d'évaluation à la clôture, reposent, notamment, sur le principe de continuité d'exploitation, on et que ces frais, qui concernent plus d'un exercice, puissent être étalés sur "un maximum de cinq exercices" avec une dotation d'amortissement linéaire minimum de 20% par an (1).

90

Par ailleurs, les primes de remboursement des obligations ne peuvent être étalées que sur une durée n'excédant pas celle de l'emprunt. Par contre, dans les études d'évaluation financière des entreprises selon la méthode patrimoniale, l'immobilisation en non valeurs est décomptée obligatoirement pour une valeur nulle ; la plus value monétaire qu'elle serait susceptible de dégager, se trouve implicitement incorporée dans la valeur attribuée au fonds commercial.

12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Le PCGE prévoit les postes suivants : 211 Frais préliminaires 212 Charges à répartir sur plusieurs exercices 213 Primes de remboursement des obligations 12.1.LES FRAIS PRELIMINAIRES

Inscrits en tête du bilan, les frais préliminaires comprennent les comptes principaux suivants : 2111 Frais de constitution 2112 Frais préalables au démarrage 2113 Frais d’augmentation du capital 2114 Frais sur opérations de fusion, scissions et transformations 2116 Frais de prospection 2117 Frais de publicité 2118 Autres frais préliminaires.

Ces comptes sont normalement débités des frais correspondants par le crédit du compte de trésorerie concerné ou du tiers créditeur, lorsque la charge est nettement identifiée à l'entrée. Cependant, dans le cas inverse, comme dans le cas par exemple des frais de préexploitation, les charges doivent être obligatoirement constatées dans les comptes par nature du C dans une première mesure, puis transférées au débit des comptes des frais préliminaires concernés, par le crédit du compte correspondant : 7197, ou 7597 - Transferts de charges. La période de préexploitation est définie par la doctrine comptable, comme étant celle qui finit lorsque l'entreprise entame la première opération de son cycle normal d'exploitation, c'est-à-dire en l'occurrence pour une entreprise commerciale et industrielle, lorsqu'elle a engagé sa première opération d'approvisionnement normal. 12.2 LES CHARGES A REPARTIR SUR PLUSIEURS EXERCICES Ces charges sont énumérées limitativement par le PCGE qui a prévu les comptes principaux suivants : 2121 Frais d’acquisition des immobilisations 2125 Frais d’émission des emprunts 2128 Autres charges à répartir

Les charges à répartir sont des charges qui ne se rattachent pas exclusivement à l’exercice au cours duquel elles ont été engagées. Elles revêtent, par conséquent, le caractère de charges susceptibles d'être étalées sur plusieurs exercices, du fait de l'importance de leurs montants eu égard au résultat de l'exercice. Elles peuvent représenter les frais suivants:

dépenses engendrées par l'acquisition d'une immobilisation,

commissions, services bancaires et frais d'impression de titres,

frais d'essai, de mise en route ou de préparation du démarrage d'une installation (matériel, usine, chantier, succursale, etc...),

dépenses préparatoires de lancement d'une nouvelle ligne de produits ou de services,

travaux de réfection ou de grosses réparations à caractère périodique non provisionnées auparavant. 91

Le compte 2121 comporte uniquement les droits de mutation, les honoraires et frais d’actes engendrés par l'acquisition d'immobilisations, à l'exclusion des frais d'approche et d'installation qui sont rattachés à la valeur d'entrée des immobilisations. Le compte 2125 enregistre tous les frais és à l'occasion de l'émission d'emprunts, tels que, commission, services bancaires, études préalables, frais de démarrage, frais d'impression, sans pour autant intégrer une quote-part de frais istratifs de l'entreprise. Le compte 2128 enregistre notamment, les frais d'essais qui peuvent être inscrits en charges à répartir si leur montant est jugé important et non homogène avec les produits issus de l'immobilisation, lors de l'exercice de sa mise en service. 12.3 LES PRIMES DE REMBOURSEMENT DES OBLIGATIONS Le compte 2130 reçoit, à son débit, la différence entre la valeur de remboursement des obligations et leur prix d’émission. Les primes de remboursement des obligations sont amortissables sur la durée de l'emprunt selon deux modalités: -au prorata des intérêts courus (mode dégressif); ou, -par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt quelque soit la cadence de remboursement. 13. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES Les immobilisations en non valeurs, telle qu’elles ont été définies par le CGNC, incluent les "frais d'établissement" prévus par la loi n° 24-86 sur l'IS et définis par la note de l’istration fiscale parue en 1987 comme étant « les frais engagés à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de la société, mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et services déterminés ». Il s’agit en l’occurrence des :

frais de constitution ;

frais préalables au démarrage ;

frais d’augmentation de capital;

frais de restructuration ;

frais de prospection et de publicité ;

des charges à répartir sur plusieurs exercices qui se répartissent en :

- frais d’acquisition des immobilisations. - frais d’acquisition des emprunts. - et des primes de remboursement des obligations ;

et des frais de recherche.

Les frais de publicité, de prospection selon la doctrine istrative « concernent les activités nouvelles ou le perfectionnement d’activités déjà existantes, et ne sauraient normalement être inscrits en charges en raison de leur importance et des conditions dans lequel ils ont été engagés, et qui sont susceptibles de bénéficier à plus d’un exercice ». Les frais inhérents à l’acquisition d’immobilisations, doivent être ventilés en : -frais d’acquisition (droits de mutation, honoraires) qui sont inscrits parmi les frais d’établissement. -frais accessoires (transport, droits de douane, frais de transit) qui doivent être compris dans la valeur d’entrée des immobilisations concernées, les dépenses d’aménagement et d’installation doivent être également considérées comme des immobilisations amortissables et non pas comme des frais d’établissement.

92

SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 21. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 21.1 GENERALITES Les immobilisations incorporelles regroupent l'ensemble des dépenses consenties par l'entreprise sur des opérations qui créent ou renforcent les conditions de maîtrise de son activité, sans que le coût de ces dépenses ait pour contrepartie directe l'entrée d'un bien matériel dans le patrimoine de l'entreprise. Selon le PCGE, ces opérations sont de trois ordres :

dépenses en recherche et développement ;

dépenses en brevets, marques, droits et valeurs similaires;

achat de fonds commercial.

A leur entrée, les immobilisations incorporelles sont inscrites dans le patrimoine de l'entreprise sur la base du total des dépenses de cette nature, engagées pendant l'exercice, pour acquérir ou produire l'élément incorporel. La constatation d'une immobilisation incorporelle produite par l'entreprise pour elle-même obéit à certaines règles bien précises (1). Cependant, l'entrée dans le patrimoine d'un fonds commercial ne peut être constatée que par la voie d'acquisition. A la date de clôture, la valeur d'entrée des immobilisations incorporelles doit faire l'objet d'une correction de sa valeur qui prend la forme d'amortissement. 1 La détermination du coût de production d'une immobilisation incorporelle est identique à celle d'une immobilisation corporelle 21.2 LES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT Les frais de recherche et de développement correspondent à des dépenses consacrées par l'entreprise à l'activité de recherche appliquée et à son développement ; elles ne peuvent en aucun cas contenir des frais inhérents à une commande spécifique reçue d'un tiers, ou constituer des frais de recherche à fonds perdus (recherche fondamentale). En vertu du principe de prudence, l'entreprise immobilise rarement les frais de recherche et développement qu'elle a engagés. Toutefois, lorsqu'elle le décide, l'immobilisation de ces frais ne peut se faire que si deux conditions sont simultanément réunies : les projets de recherche et de développement en cause, doivent être nettement individualisés et leurs coûts suffisamment évalués pour être répartis dans le temps ; chaque projet doit avoir, à l'arrêté des comptes, de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. Les règles IASC sont plus précises puisqu'elles exigent : la vérification de l'existence certaine d'un marché ou d'une utilité de production à soimême, justifiée par l'entreprise (norme n° 9), l'inscription obligatoire à l'actif immobilisé de toutes les dépenses en recherche et développement, qui répondent aux conditions nécessaires pour leur immobilisation (exposé sondage 32 de l'IASC- Juin 1990, E 37 approuvé en Octobre 1992). La position marocaine, conforme à la doctrine internationale, exclut de l'actif immobilisé les frais de recherche suivants : Nature de la recherche

Règle de comptabilisation 93

Recherche fondamentale

Les frais correspondants sont à porter aux comptes de charges par nature. A notre avis, il est utile de réunir le coût de la recherche fondamentale occasionnelle dans un compte spécifique de charges non courantes, par le crédit des comptes de transferts de charges concernés.

Recherche pour une commande spécifique d'un Les frais correspondants sont à porter aux comptes client de charges par nature. 21.3 LES BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES Ils représentent l'ensemble des dépenses consenties par l'entreprise pour obtenir l'avantage d'une protection en vue d'exercer, sous certaines conditions, un droit d'exploitation d'un brevet, d'une licence, d'une marque, ou d'une concession. En ce qui concerne les brevets créés par l'entreprise suite à des activités de recherche et de développement liées à la réalisation de projets, le PCGE préconise que la valeur à accorder à ces brevets doit être, au plus, égale à la fraction non amortie des frais correspondants inscrits au compte 2210 "Frais de recherche et de développement". Les brevets acquis sont par contre à comptabiliser pour leur prix d'acquisition. 21.4 LE FONDS COMMERCIAL Le fonds de commerce peut être évalué comme la différence entre la valeur de l'entreprise prise en globalité, et l'agrégation des valeurs estimées séparément de chaque actif. Il représente la capacité de l'entreprise à réaliser des profits potentiels. Sont portés dans ce compte tous les éléments incorporels acquis (achalandage, clientèle, nom commercial... ), qui concurrent au maintien et au développement de l'activité de l'entreprise. En tout état de cause, et par respect du principe de prudence, un fonds de commerce n'est comptabilisé que lors de son acquisition: (il est alors valorisé au prix payé, seule valeur objective); le fonds commercial créé lors de l'exploitation et du développement d'une entreprise, ne donne lieu par contre à aucune inscription à l'actif. 22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Cette rubrique comprend les comptes suivants : 2210 Immobilisations en recherche et développement 2220 Brevets et marques 2230 Fonds commercial 2285 Immobilisations incorporelles en cours

22.1.IMMOBILISATIONS EN RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT Si l'entreprise décide, au vu des conditions préalables, (Cf. n° 704) de porter des frais de recherche appliquée à l'actif du bilan, et procéder à leur amortissement sur une durée maximale de cinq exercices, elle débitera le compte 2210 « Immobilisations en recherche et développement» de la somme des coûts és, par le crédit du compte de produits 7142 "Immobilisations incorporelles produites". En cas d'échec des projets de recherche et de développement, les dépenses correspondantes sont immédiatement amorties par le débit du compte 65912 "Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations incorporelles", et par le crédit du compte 2821 "Amortissement des immobilisations incorporelles". Une société a dépensé l'année N, au titre de la recherche appliquée une somme de 1.755.000 DH, déterminée en comptabilité analytique et pour laquelle les conditions d'immobilisations sont vérifiées à la date de clôture de l'année N.. 94

Supposons qu'en N+1 la société a déposé un brevet consécutif à cette recherche appliquée avec une valeur estimée à 675.000 DH et une durée de vie de trois ans.

22.1 LES BREVETS, MARQUES, ET PROCEDES INDUSTRIELS ce compte enregistre, à son débit, le coût d'acquisition par le crédit du compte trésorerie lors de l'achat d'un brevet, ou par le comptes immobilisation en recherche et développement, au dépôt d'un brevet commercial créé par l'entreprise pour elle-même. Les brevets d'invention, acquis ou produits, sont normalement amortissables sur la durée du privilège auquel ils donnent droit, ou sur leur durée effective d'utilisation si celle-ci est plus courte. Par contre, les marques dont la protection n'est pas limitée dans le temps ne sont pas, en principe, amortissables. A contrario, les procédés industriels, modèles et dessins sont amortissables dès lors qu'ils sont susceptibles de devenir obsolètes. Cas particuliers des logiciels informatiques Un logiciel informatique repose en général sur un matériel (disque, disquette ou banque magnétique). Ce pendant, ce bien corporel n'est que la conséquence d'une démarche et une prestation intellectuelles indispensables pour sa réalisation. Ceci conduit à considérer les logiciels comme des droits incorporels. Cependant, il convient de distinguer les logiciels indissociés du matériel informatique, des logiciels dissociés de ce dernier.

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Le traitement comptable des logiciels indissociés ne pose pas de difficulté, puisque la valeur de l'ensemble matériel-logiciels est inscrite au compte 2355 "Matériel informatique". Par contre, le traitement des logiciels dissociés du matériel informatique est plus délicat, puisque l'on trouve plusieurs cas de figure : 1. Les logiciels destinés à un usage interne, créés par l'entreprise ; 2. Les logiciels destinés à un usage interne, acquis par l'entreprise ; 3. Les logiciels destinés à un usage commercial, créés par l'entreprise, et élaborés pour un utilisateur unique dans le cadre d'une commande client ; 4. Les logiciels destinés à un usage commercial, créés par l'entreprise pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs ; 5. Les logiciels destinés à un usage commercial, acquis par l'entreprise. 1. Logiciel à usage interne créé dans l'entreprise Pour la doctrine comptable internationale, le processus de production d'un logiciel débute lorsque les conditions suivantes sont simultanément remplies : -Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique ; -L'entreprise doit avoir indique concrètement l'intention de produire le logiciel et de s'en servir durablement; -L'entreprise doit mettre en place un système précis de suivi des coûts de réalisation par phase et par étape. Pour détermination du coût de production du logiciel, toutes les charges ne sont pas à prendre en ligne de compte : PHASE CONCEPTION PRODUCTION MISE A DISPOSITION ET SUIVI

ETAPE ETUDE PREALABLE ANALYSE GLOBALE ANALYSE DETAILLEE PROGRAMMATION TESTS ET JEUX D'ESSAIS DOCUMENTATION DESTINEE A L'UTILISATEUR FORMATION DE L'UTILISATEUR SUIVI DU LOGICIEL

INCLUSION DANS LE COUT DE PRODUCTION NON NON OUI OUI OUI OUI NON NON

Pendant la réalisation du logiciel, les charges entrant dans le coût de production sont à immobiliser à chaque fin d'exercice (avant l'achèvement), en débitant le compte 2285 "Immobilisation incorporelles en cours" par le crédit du compte 7142 "immobilisations incorporelles produites". Lorsque le logiciel est achevé, son coût est viré du compte 2285 au compte 2220 "Brevets, marques, droits et valeurs similaires". Ce logiciel sera amorti sur sa durée probable d'utilisation, et selon un plan d'amortissement (Cf. section 6 ci-dessous). 2. Logiciel à usage interne acquis par l'entreprise : Le coût d'acquisition est inscrit au compte 2220 lorsque le logiciel est destiné à servir au sein de l'entreprise. il est alors à amortir, selon un plan d'amortissement, sur sa durée probable d'utilisation. 3. Logiciels à usage commercial créé pour un utilisateur unique : Il s'agit d'un logiciel créé dans le cadre d'une commande client. Les dépenses de conception sont à er en charges si les travaux concernent un seul exercice. 96

S'ils sont à cheval sur plusieurs exercices, ces frais doivent être mentionnés à fin de l'exercice, au débit du compte 3134 "Services en cours". Dans ce cas, il pourrait être constaté un produit net partiel conformément à l'article 17 de la loi comptable (Cf. chapitre 5- section 1). 4. Logiciel à usage commercial créé pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs. Le traitement comptable est similaire à celui concernant le logiciel créé pour un usage interne. Les dépenses inhérentes au coût de reproduction sur s magnétiques, à la documentation et à la formation entrent dans le coût de production soit des logiciels facturés au cours de l'exercice, soit des logiciels en stock à la clôture de l'exercice. 5. Logiciel à usage commercial acquis par l'entreprise. On distingue deux situations : -Si le logiciel est utilisé comme moyen de production, il est à immobiliser au compte n°2220 "Brevets, marques, droits et valeurs similaires". -Si le logiciel est destiné à la revente, son coût est inscrit au débit du compte 6111 "achats de marchandises" ; s'ils reste non vendu en fin d'exercice son coût d'achat e au débit du compte de stocks 3111 "Marchandises en stock", par le crédit 6114 "Variation de stocks de marchandises". 22.3 LE FONDS COMMERCIAL Sont portés dans ce compte, les coûts d'acquisition de tout élément incorporel ne donnant pas lieu à une comptabilisation séparée au bilan, et qui constitue le d'un fonds de commerce (nom commercial, clientèle, doit au bail, anciennetés dans le secteur, etc, …). Seuls sont constatés en comptabilité, les éléments de fonds de commerce acquis ; ceux qui sont développés par l'entreprise elle-même ne doivent pas, par prudence, être immobilisés par la contrepartie du compte 7142 "Production immobilisées". Les éléments du fonds commercial, qui ne bénéficient pas d'une protection légale ou conventionnelle qui leur garantit une valeur certaine, sont amortissables. (16) Le CGNC ne précise pas le délai d'amortissement, mais, à titre de référence, la quatrième directive européenne préconise une durée maximale de cinq ans, lorsque la législation nationale permet son immobilisation. A la date d'inventaire, la valeur à affecter aux immobilisations incorporelles est égale : A leur valeur comptable nette d'amortissement si celle-ci est inférieure à leur valeur actuelle ;

A la valeur actuelle, dans le cas contraire.

Dans ce dernier cas, la valeur comptable nette d'amortissement est affectée :  D'une provision pour dépréciation, si la moins-value est réversible ;  D'une "amortissement exceptionnel" si la moins-value est définitive. Mr X dispose d'un fonds commercial dans une zone qui subit des travaux de réaménagement pour plusieurs années, ce qui cause une gêne certaine pour les clients. Ce fonds commercial a une valeur comptable de 200.000 DH et la dépréciation est évaluée à la moitié.

16

les éléments non protégés juridiquement, n'étant pas précisés par la loi, il s'avère difficile d'opérer cette distinction 97

Mr X possède une succursale dont le fonds commercial est estimé à une valeur de 1.500.000 DH. les travaux de construction d'une nouvelle route rendent impossible la continuité de son activité dans les mêmes conditions qu'auparavant, la perte de la clientèle est évaluée à la moitié.

22.4 LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES EN COURS Ce poste est réservé à la constatation comptable de tous les versements effectués sur des immobilisations incorporelles en cours de création à la date de clôture de l'exercice. Rappel sommaire des règles fiscales relatives aux transferts de fonds commercial 17

Les acquisitions de fonds de commerce ou de clientèle sont soumises aux droits d'enregistrement au taux de 5% ( ) assis sur le prix de l’achalandage, le droit au bail et autres objet mobilier servant à l’exploitation du fonds, les marchandises neuves sont assujetties au taux de 1 %. Les droits payés sont : -acquittés le moins d'acquisition des immobilisations en cause ; -et peuvent être inscrits en frais d'établissement (immobilisations en non-valeurs) L'entreprise qui cède son fonds de commerce ou sa clientèle bénéficie des abattements sur les plus-values de cession d'éléments d'actif immobilisé pour la détermination de la plus value imposable (art. 18 de l'IGR et 19 de l'IS). Les opérations de cession des éléments du fonds commercial sont considérées hors champ d'application de la TVA. A contrario, les opérations d'échange et de cession de marchandise corrélatives à une vente de fonds commercial sont taxables dans le mesure où elles sont réalisées par des assujettis à la taxe.

SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 31. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 31.1 DEFINITION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES Les immobilisations corporelles, par opposition aux éléments incorporels, représentent l'ensemble des biens qui ont une consistance physique, et sur lesquels s'exerce un droit de propriété propre et absolu. A la différence de la position exprimée par l'IASC dans sa norme n° 7, cette définition exclut les biens utilisés en location que cet institut inclut, sous certaines conditions, parmi les immobilisations. 31.2 DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATION ET CHARGE Seules constituent des immobilisations : les dépenses qui ont pour contrepartie, l'entrée d'un nouvel élément à l'actif de l'entreprise, destiné à y séjourner durablement, et ayant vocation à augmenter la valeur de son patrimoine ;  les dépenses qui ont pour effet d'augmenter la valeur d'un élément existant de l'actif, ou de prolonger sa capacité de production, ou sa durée de vie au delà de la période normale d'amortissement. Ainsi, les dépenses consenties par l'entreprise sont, par nature, immobilisables dès lors qu'elles revêtent le caractère de :  nouvelle amélioration : ces dépenses définies par la norme n° 16-IASC, comme celles ayant en général pour objectif l'accroissement de la capacité bénéficiaire de l'entreprise (travaux de maçonnerie, construction d'enceinte de clôture, installation de sécurité, climatisation des locaux,...) ;

17

Sauf les ventes des fonds de commerce d'hôtels, restaurants, débit de boissons alcoolisées et des salles de spectacles cinématographique, qui sont taxées aux taux de 10% 98

 dépenses de remplacement avec amélioration : ces améliorations visent à obtenir un meilleur rendement ou de meilleures conditions de travail que par le é. Par contre, lorsque les dépenses consenties ont pour objectif :  l'entretien et la réparation : lorsque ces dépenses n'ont aucune incidence sur la durée de vie du bien, elles sont analysées comme des charges de l'exercice au cours duquel elles sont engagées, même si leurs montants sont importants (travaux de réfection, grosses réparations périodiques, travaux de peinture etc,..). Exceptionnellement, elles peuvent, par décision de gestion, être transférées à l'actif en charges à répartir (voir n°698)  le remplacement d'un élément pour la poursuite de l'utilisation d'un bien dans les mêmes conditions et avec les mêmes performances que par le é: les dépenses engagées sont considérées comme de simples charges. 31.3 EVALUATION A L'ENTREE DE L'ENTREPRISE A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. a) La valeur d'entrée des biens acquis Selon l'IASC "le coût d'une immobilisation corporelle comprend son prix d'achat et tous les frais directs engagés pour l'amener à l'endroit où elle se trouve et la mettre en état de marche pour l'usage auquel elle est destinée" Cette position a été également retenue par le CGNC. Les immobilisations acquises à titre onéreux sont donc comptabilisées à leur coût d'acquisition déterminé par addition des éléments suivants : -le prix d'achat, c'est le prix convenu net des taxes récupérables, déduction faite des rabais obtenus, mais avant déduction des escomptes de règlement, le cas échéant ; -les frais accessoires, qui constituent les charges directement ou indirectement liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien. Constituent des frais accessoires inclus dans le coût de l'immobilisation : - la fraction de TVA non récupérable, - les droits de douane à l'importation, - les frais de transport, d'installation et de mise en service. Par contre, en sont exclus les droits de mutation, honoraires ou commissions d'intervenants et frais d'actes. Ils sont portés dans l'immobilisation en non-valeurs et peuvent être étalés sur plusieurs exercices. De même, ne constituent pas des frais accessoires et donc sont exclus du coût de l'immobilisation: - les taxes récupérées; - les frais engagés après l'installation; - les frais financiers és pour l'acquisition de l'immobilisation. b) La valeur d'entrée des biens produits par l'entreprise Les biens produits par l'entreprise pour elle-même sont immobilisés pour la valeur du coût de production, déterminée par addition des éléments suivants :  le coût des matières consommées,

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 les charges directes de production : en particulier la main d'oeuvre, ainsi que les charges opérationnelles ou de structure directement liées à la réalisation du bien (amortissement du matériel utilisé par exemple).  une quote-part des charges indirectes de production. En sont exclus, en principe, les charges financières, les frais de recherche et de développement, les charges d'istration générale ainsi que la quote-part des charges correspondant à la sous activité. Le coût de sous-activité est déterminé par la méthode de l'imputation rationnelle, en comparaison de l'activité réelle et l'activité normale. Il ne concerne que les charges fixes. Détermination des charges de sous -activité :

Charge de sous-activité liées à la production :

Le CGNC et, que dans des cas spécifiques à justifier dans l'ETIC (A1), il peut être affecté au coût de production une partie des charges d'intérêts des capitaux empruntés pour le financement d'une immobilisation, dont le cycle de fabrication dée 12 mois, et lorsqu'ils concernent la période de fabrication allant du "préfinancement spécifique jusqu'à la date normale d'achèvement de l'immobilisation, ou de sa mise en service, si elle est exceptionnellement antérieure à cette date". Les immobilisations produites par l’entreprise pour elle même, constituent un produit d’exploitation comptabilisé à son coût de production, au crédit du compte 714 "Immobilisations produites par l’entreprise pour elle même" :  soit par le débit d’un compte du poste 239 "Immobilisations corporelles en cours" pour le coût réel de production des immobilisations produites par les moyens propres de l’entreprise, au fur et à mesure de la progression des travaux. Lors de la mise en service du bien, le compte d’immobilisation en cours est crédité par le débit du compte d’immobilisations corporelles concerné ;  soit par le débit des comptes d’immobilisations concernés, s’il n’est pas nécessaire de er par le compte d’immobilisations en cours. c) La valeur d'entrée des immobilisations reçues à titre gratuit ou par voie d'échange: Ces biens sont évalués à leur valeur vénale estimée à la date d'entrée du bien, en fonction du marché et de leur utilité économique pour l'entreprise. Selon l'IASC n° 16, la valeur vénale d'un bien correspond "au prix auquel un actif pourrait être cédé entre un acheteur et un vendeur normalement informés et consentants dans une transaction équilibrée". La 4ème directive européenne précise que "la valeur vénale d'un bien acquis à titre gratuit correspond au prix qui aurait été acquitté dans les conditions normales du marché". d) Cas particuliers d'évaluation à l'entrée  Les immobilisations entrées à l'actif d'une entreprise dans le cadre d'une opération d'augmentation de capital par apport en nature ou d'une opération de fusion, sont inscrites à la valeur indiquée dans l'acte d'apport ou de fusion.  Les immobilisations acquises à l'aide d'une prime d'investissement spécifique sont inscrites à l'actif pour leur valeur réelle d'acquisition ; la subvention d'investissement reçue étant rattachée à un compte 100

de capitaux propres assimilés (voir chapitre 8, section 2) et rapportée progressivement aux produits non courants (voir n° 284).  Les immobilisations acquises par un contrat prévoyant une clause de révision du prix sont inscrites à l'actif au prix initial, lequel est ajusté ensuite à la hausse ou à la baisse par la révision du prix.  Par contre, pour les immobilisations dont le prix est définitivement fixé, mais dont le règlement ultérieur est indexé, les variations en plus ou en moins constatées par rapport au prix initial sont portées, selon le cas, aux comptes de produits non courants ou de charges non courantes.  Les immobilisations acquises en application d'un contrat de crédit-bail ne peuvent figurer à l'actif ; l'utilisateur n'en étant pas propriétaire tant qu'il n'a pas levé l'option d'achat. A la levée d'option, elles sont portées au bilan de l'acquéreur pour leur coût d'acquisition, égal au prix contractuel de cession (valeur résiduelle).  Les immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété doivent figurer au bilan de l'acquéreur dès la date de la remise matérielle, bien que le transfert définitif de propriété ne s'accomplit qu'au paiement intégral du prix.  Les immobilisations acquises en devises étrangères sont inscrites à l'entrée sur la base du cours du dirham le jour de la livraison du bien. Les différences de change, positives ou négatives, qui résultent ultérieurement à l'occasion des règlements de ces immobilisations, sont portées en charges ou en produits financiers de l'exercice de leur constatation. Lorsque subsiste à la clôture d'un exercice, une dette fournisseur d'immobilisation en devises, la différence de change entre la valeur d'entrée et la valeur de clôture attachée à cette dette, est portée au compte "Ecart de conversion" concerné. 31.4 EVALUATION AU FUR ET A MESURE DE L'USAGE a) Le concept d'amortissement L'amortissement est la constatation comptable de l'amoindrissement de valeur continu et irréversible du potentiel des immobilisations corporelles qui se déprécient avec le temps. Cet amoindrissement peut avoir toutes sortes de causes, y compris l'usure physique, le changement technologique, la politique suivie de renouvellement systématique après un certain temps ou après une certaine capacité d'utilisation, etc.... De toutes les immobilisations corporelles, seuls les terrains ne se déprécient pas généralement avec le temps, à l'exception des terrains de carrières sablières et assimilés. b) Le plan d'amortissement Le plan d'amortissement est le tableau qui retrace l'étalement de la valeur d'entrée d'une immobilisation sur la période prévisible de son utilisation. Cet étalement se fait de manière systématique au pourcentage, soit du temps, soit du nombre d'unités physiques fabriquées par l'immobilisation, soit du nombre d'heures utilisées etc,... Le CGNC a ainsi prévu, pour les entreprises, trois méthodes différentes d'amortissement : - linéaire, - dégressive, - ou (exceptionnellement) progressive. L'entreprise doit appliquer à chaque type d'immobilisation la méthode qui lui paraît la plus appropriée, en se basant essentiellement sur les considérations économiques liées à la cadence d'usure de l'immobilisation elle-même, et non sur la base de considérations fiscales. c) La valeur nette d'amortissement La valeur d'entrée initiale d'une immobilisation, diminuée du cumul des amortissements déjà constatés, détermine sa valeur nette d'amortissement (par abréviation VNA). 101

31.5 EVALUATION A L'ARRETE DES COMPTES ANNUELS D'après la loi comptable, la valeur d'une immobilisation à la clôture des comptes est égale à la plus faible des deux valeurs :

sa valeur actuelle ; ou,

sa valeur nette d'amortissement si le bien est amortissable, ou sa valeur d'entrée, s'il s'agit d'un bien non amortissable. Selon le CGNC, "la valeur actuelle d'une immobilisation est déterminée à partir du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise". Elle est, en général, réputée égale à la valeur nette d'amortissement pour les biens amortissables. Cependant, lorsque la valeur actuelle est manifestement plus faible, l'entreprise doit constituer:  soit une provision pour dépréciation, si celle-ci n'est pas jugée irréversible,  soit un "amortissement exceptionnel" si la dépréciation est définitive. Ainsi, les immobilisations corporelles, sujettes à dépréciation continue et irréversible, sont assorties annuellement de corrections de valeur qui prennent la forme d'amortissements ; celles dont la dépréciation est jugée réversible font l'objet de provisions pour dépréciation (voir n° 794). 31.6 LA SORTIE DES IMMOBILISATIONS La sortie d'une immobilisation du patrimoine d'une entreprise peut être la conséquence d'un acte de gestion, (cession, dotation, rebut) ou résulter d'un événement imprévu (expropriation, destruction, vol,..). Qu'elle soit décidée ou forcée, la sortie d'une immobilisation doit donner lieu à la mise à jour des comptes d'actif concernés (valeur brute, amortissements) et par confrontation avec la valeur de sortie, à la constatation de la plus ou moins value issue de cette sortie. a) Modalités d'enregistrement La sortie de l'élément doit être enregistrée à la date de cet événement, et donner lieu à la détermination de sa valeur nette d'amortissement, depuis sa date d'entrée jusqu'à sa date de sortie. Lorsqu'un bien sorti avait fait auparavant l'objet d'une provision pour dépréciation, celle-ci est reprise en totalité dans les produits de l'exercice de la sortie. b) Schéma d'écriture de la sortie b1- Constatation de l'amortissement sur la fraction du temps couru depuis la dernière clôture jusqu'à la date de la sortie

b2- Détermination de la valeur nette d'amortissement de l'élément sorti.

b3- Constatation de la sortie de l'élément

102

b4- Enregistrement de la valeur de cession

b5- Reversement éventuel de la quote-part de la TVA auparavant récupérée

Les biens immobilisés doivent être conservés par l’entreprise pendant une période de cinq ans à compter de la date d’acquisition du bien en question, et être soumis à la réalisation d’opérations assujetties à la TVA ou exonérées. Le cas échéant, il y a lieu à reversement de la TVA. La TVA à reverser est déterminée au prorata du nombre d'années qui restent à courir entre la date de la cession et la cinquième année civile qui court à compter de la date d'entrée de l'élément à l'actif de l'entreprise. Une entreprise a acquis un matériel le 1/1/n qui avait donné lieu à récupération de 9000 DH de TVA. Si elle le revend: courant n+1 : elle reversera 4/5 de 9.000 DH courant n+2 : elle reversera 4/5 de 9.000 DH courant n+5 : aucun versement

32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES La rubrique des immobilisations corporelles regroupe les postes suivants : 231 Terrains 232 Constructions 233 Installations techniques, matériel et outillage 234 Matériel de transport 235 Mobilier, matériel de bureau & aménagements divers 238 Autres immobilisations corporelles

a) Les terrains Les terrains inscrits à l’actif doivent être la propriété de l’entreprise. Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants, en fonction de la nature des terrains et des travaux qui y sont effectués; 2311 Terrains nus 2312 Terrains aménagés ou viabilisés 2313 Terrains bâtis 2314 Terrains de gisement (18) 2316 Agencements & aménagements de terrains 2318 Autres terrains

Le compte 2311 «Terrains nus» 18

Terrains d'extraction de matières destinées soit aux besoins de l'entreprise, soit à la revente en l'état 103

Ce compte est débité du coût d'acquisition des terrains à l'état nu (destinés à recevoir ultérieurement des équipements et constructions) en vue d'une utilisation en tant qu'outil d'exploitation. Peuvent être également inscrits à ce compte les terrains nus acquis dans un but d'épargne, à condition que l'entreprise n'ait pas au moment de l'achat, l'intention de les revendre dans un délai inférieur à douze mois au plus (19). Par ailleurs, les entreprises de promotion immobilière doivent porter leurs acquisitions de terrains destinés à la construction et à la revente, en compte d'achat et non en compte d'immobilisation. Le compte 2312 «Terrains aménagés» Ce compte reçoit :  les acquisitions de terrains déjà aménagés ou viabilisés ; la valeur correspondant à leur aménagement étant portée séparément au débit du compte 2316 "Agencements et aménagements de terrains", en vue d'être amortie (voir n°750).  la valeur d'entrée des terrains auparavant acquis à l'état nu, lorsque leur aménagement ou viabilisation ont été réalisés par l'entreprise. Le compte 2313 «Terrains bâtis» Ce compte constate :  les acquisitions de terrains déjà bâtis ; la valeur correspondant à leur construction étant portée séparément au compte concerné du poste 232 "Constructions" en vue d'être amortie.  la valeur d'entrée des terrains auparavant acquis à l'état nu, lorsque leur construction a été réalisée par l'entreprise Le compte 2314 "Terrains de gisement" Ce compte constate les acquisitions de terrains d'extraction de matières et substances utiles destinées soit au besoin de l'entreprise, soit à la revente en l'état. Compte tenu de la nature de l'utilisation de ces terrains, ils ont par essence, vocation à perdre progressivement leur substance et par conséquent à diminuer de valeur. C'est justement pour cette raison que leur valeur d'entrée est soumise à amortissement. Le compte 2316 "Agencements et aménagements de terrains" Ce compte inscrit à son débit les dépenses de toute nature d'agencement et d'aménagement effectuées sur des terrains appartenant à l'entreprise : clôtures, ornements, terrassement, viabilisation, creusement, création d'aires spéciales pour le sport (tennis, golf, foot etc,..) ou la promenade (cours, allées, bois, refuges etc,..). Ces divers aménagements et agencements sont naturellement amortissables sur la durée prévisible de leur utilisation normale. b) Les constructions Elles sont constituées par les bâtiments, les installations, les agencements- aménagements et les ouvrages d’infrastructure. Le PCGE prévoit à cet effet les comptes principaux suivants : 2321 Bâtiments Ce compte enregistre le coût de la construction qui représente la valeur des fondations et leurs appuis, des murs, des planchers, et des toitures ainsi que des agencements fixés à ces éléments. 2323 Constructions sur terrains d’autrui

19

Les opérations d'achats de terrains nus suivies de ventes dans l'année sont comptablement et fiscalement considérées comme une activité de marchand de biens immeubles et doivent être portées aux comptes de produits et de charges 104

Le PCGE a prévu ce compte pour enregistrer dans la comptabilité d’un tiers la valeur des constructions effectuées sur un sol qui n’est pas sa propriété. En règle générale, le propriétaire acquiert la propriété de la construction à l'expiration du bail par application du droit d'accession ; cependant il a le droit, soit de devenir propriétaire des constructions qui ont été édifiées par un tiers, soit d’obliger celui-ci à les démolir à ses frais. 2325 Ouvrages d’infrastructure Ce compte enregistre le coût des investissements consentis par l'entreprise pour se doter des voies fixes de liaison, de communication ou d'exploitation terrestre, ferroviaire, ou cours d'eau ainsi que des barrages pour la retenue des eaux. 2327 Agencements et aménagements des constructions Ce compte est débité du coût de tous les travaux destinés à mettre les bâtiments en état d’utilisation optimale (peinture, décoration, climatisation,...). Il regroupe également tous les coûts liés à la mise en service d'un bâtiment, tels que ceux relatifs à la sécurité, au téléphone, aux cantines, aux espaces communs, etc.. c) Les installations techniques, matériel et outillage Ce poste regroupe les installations et matériels qui se rattachent directement à l’activité de l’entreprise, qu'elle soit industrielle ou commerciale. Il se décompose ainsi : 2331 Installations techniques Ce compte englobe : les installations complexes spécialisées : unités fixes comprenant des constructions, matériels et pièces qui, même distincts par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement, formant ensemble une unité homogène, et de ce fait présentant un caractère irréversible dans leur utilisation ; ce qui amène à affecter un seul taux d'amortissement pour l'ensemble. Exemple Barrage, turbine à gaz, unité de raffinage etc.. les installations à caractère spécifique : affectées à un usage particulier et "dont l’importance justifie une gestion comptable distincte". Exemple Centre de traitement informatique, observatoire, centre radiologique, etc.. 2332 Matériel et outillage Ce compte inclut : le matériel industriel qui représente tous les équipements fixes et mobiles, installés par l'entreprise pour la production de biens et services à destination des tiers; l’outillage qui regroupe l’ensemble des instruments, nécessaires au bon fonctionnement des matériels de l'entreprise. 2333 Emballages récupérables identifiables Ce compte regroupe les emballages identifiables qui peuvent faire l'objet de prêts temporaires à des tiers, et susceptibles d'être repris par l'entreprise sous certaines conditions préalablement déterminées. 2338 Autres installations techniques, matériel et outillage Ce compte reçoit l'inscription des acquisitions ou productions à soi-même d'immobilisations diverses n'entrant pas dans la nomenclature ci-dessus. Il en est par exemple, des engins servant au déplacement de personnes ou de matières à l'intérieur d'un chantier fermé et qui sont assimilés à un matériel et outillage. d) Matériel de Transport 105

Ce poste regroupe tous les comptes qui enregistrent l'acquisition de tous les moyens (véhicules, engins, trains, appareils cycles, etc...) servant pour le transport de personnes, de marchandises, de matières et produits, et qui sont immatriculés auprès de l'istration en tant que moyen de transport sur la voie publique. e) Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 2351.Mobilier de Bureau Il comprend les meubles et objets assimilés, destinés à être utilisés par les différents services et bureaux de l’entreprise. 2352.Matériel de Bureau Il comprend tous les matériels destinés à faciliter les travaux istratifs et utilisés à cette fin par les employés de l'entreprise (machines à écrire, machines à calculer, matériel de consultation, appareils annexes, fax, photocopieur, etc...). 2355.Matériel informatique Ce compte comprend le matériel informatique tels que ordinateurs, imprimantes, terminaux... etc, accompagnés de leurs programmes d'exploitation non dissociés. 2356.Agencements, installations et aménagements divers Ce compte enregistre la valeur des agencements, installations et aménagements divers "incorporés dans les immobilisations dont l’entreprise n’est pas propriétaire ou sur lesquelles elle ne dispose d’aucun droit réel". Exemple Agencement d'un local loué, aménagement d'une aire de stationnement sur une voie publique. 2358.Autres mobilier, matériel de bureau et aménagements divers Ce compte reçoit l'inscription des divers éléments d'immobilisation non prévus spécifiquement cidessus. a) Autres immobilisations corporelles Ce poste regroupe les immobilisations corporelles dont la spécificité ne permet pas leur inscription dans les autres comptes d’immobilisations. b) Immobilisations corporelles en cours Elles comprennent les immobilisations non achevées ou non mises en service à l’arrêté des comptes, ainsi que les avances et acomptes versés sur des commandes d’immobilisations corporelles. Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 2392 Immobilisations en cours des terrains et constructions 2393 Immobilisations en cours de s installations techniques, matériel et outillage 2394 Immobilisations en cours de matériel de transport 2395 Immobilisations en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagements divers 2397 Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles 2398 Autres immobilisations corporelles en cours.

Rappel sommaire des règles fiscales a) Entrée de l'immobilisation Les règles fiscales qui déterminent la valeur d'entrée d'une immobilisation corporelle, sont identiques à celles préconisées par la loi et la doctrine comptable. L'istration fiscale a apporté quelques précisions sur certains aspects : 1. les pièces de rechange identifiables destinées à un matériel spécialisé doivent être immobilisées. 2. de même, les réparations aboutissant à prolonger la durée de vie d’une immobilisation ou à augmenter sa valeur doivent être inscrites à l’actif immobilisé de l’entreprise. 106

3. l'entreprise qui acquiert un élément d’actif immobilisé avec reprise simultanée d’un bien ancien doit inscrire à l’actif le bien acquis pour sa valeur d’acquisition sans en déduire la valeur de reprise du bien ancien. 4. les entreprises ayant acquis des immobilisations moyennant un prix libellé en monnaie étrangère doivent inscrire cette immobilisation à l’actif pour la contrevaleur en dirhams de ce prix à la date de la livraison du bien, correspondant à son transfert juridique à l’entreprise. b) Application de la TVA aux immobilisations SSLa TVA afférente aux immobilisations, est récupérée dans le mois du paiement ou de l'acceptation de l'effet selon le régime d'imposition (respectivement les encaissements ou le débit) et ce, selon le prorata de déduction applicable par l'entreprise. SSL’entreprise qui reçoit une note d’avoir sur une facture d’achat d’une immobilisation dont la TVA a déjà été déduite, doit :

1. reverser la TVA déduite dans la limite du montant de la TVA figurant sur la note d’avoir ; 2. effectuer ce réajustement sur la déclaration relative au mois de réception de la note d’avoir en question. SSLa TVA afférente à des biens amortissables est exclue du droit à déduction :

1. lorsque ces immobilisations ne sont pas affectées à des opérations imposables ou exonérées en vertu des articles 8 et 9 de la loi sur la TVA;

2. lorsque ces immobilisations ne sont pas nécessaires à l’exploitation. SSLa TVA afférente aux véhicules de transport de personnes, à l’exclusion des véhicules utilisés pour le transport collectif du personnel, doit être exclue du droit à déduction SSLes livraisons, faites par l’entreprise pour elle-même, de constructions destinées au logement de son personnel, en exonération de la TVA, doivent répondre aux conditions suivantes :

1. les logements doivent être affectés à l’habitation principale des employés intéressés pendant une durée minimale de 4 ans à compter de la date du permis d’habiter ;

2. la superficie couverte de chaque construction affectée à l'habitation d'un employé ne doit pas excéder 240 m². c) Les cessions d'immobilisations SSL'entreprise qui cède une immobilisation doit considérer cette opération comme étant non soumise à la TVA. Cependant, dans l'hypothèse de régularisation, telle qu'exposée dans le point suivant, l'istration fiscale a ouvert la possibilité aux contribuables de la facturer et de transférer par conséquent le droit de déduction. SSLa sortie d'une immobilisation de l'actif rend exigible le reversement d'une fraction de la TVA dans les deux hypothèses suivantes :

1. Lorsque la cession de l'immobilisation en question intervient avant l'expiration du délai de cinq années qui suivent la date de son acquisition ;

2. Lors du transfert de l'immobilisation à un secteur d'activité non soumis à la TVA ou exonéré sans doit à déduction, en vertu de l'article 7 du dahir instituant la TVA. SSL'entreprise bénéficie des abattements prévue aux articles 18 de l'IGR et 19 de l'IS en matière de taxation des plusvalues sur cessions d'immobilisations. Cependant, l'entreprise qui cède au cours de l'exercice des voitures de tourisme, doit calculer la plus ou moins value de cession sur la base de la valeur nette comptable déterminée à partir des dotations aux amortissements comptables, que celles-ci aient été déduites du résultat fiscal en totalité ou en partie.

CAS D'ILLUSTRATION Une entreprise a commandé le 15/02/N-3 la fabrication d'une machine industrielle ayant une valeur de 5.300.000 DH, la livraison devant s'effectuer le 1/02/N. En vue de financer le premier acompte pour cette acquisition, l'entreprise contracte le même jour un emprunt de 2.000.000 DH à amortir sur 8 ans avec un taux d'intérêt fixe de 10%. Elle décide d'immobiliser les frais financiers intercalaires. Il a été convenu que l'entreprise versera par la suite au fournisseur d'immobilisation une avance de 700.000 DH (HT) tous les 30/06, le reliquat devant être réglé à la livraison. Le 1/02/N, l'entreprise reçoit la facture suivante : 107

Matériel ………………………………………………………………… 5.300.000 Remise spéciale ………………………………………………………… - 300.000 Total ……………………………………………………………………. 5.000.000 Acompte reçu ………………………………………………………….. 2.000.000 Avances reçues (700.000 x 3) …………………………………………. 2.100.000 Net à payer HT ………………………………………………………… 900.000 TVA 20% ………………………………………………………………. 180.000 Total …………………………………………………………………… 1.080.000 Par ailleurs, des travaux évalués à un coût total de 20.000 DH ont été effectués par le personnel pour permettre l'installation de cette machine, et des honoraires ont été réglés à un ingénieur-conseil au titre de cette opération pour 15.000 DH (HT) Tableau d'amortissement de l'emprunt

Sommes à immobiliser à la fin de chaque exercice : Fin N-3 = 200.000 x 10 mois et demi …………………………………… = 175.000 DH Fin N-2 = (200.000 x 1,5/12) + (175.000 x 10,5/12) …………………… = 178.125 DH Fin N-1 = (175.000 x 1,5/12) + 150.000 x 10,5/12) …………………….. = 153.125 DH Au 1-02-N = 150.000 x 1/12 ……………………………………………. = 12.500 DH 518.750 DH Réception de l'emprunt et paiement de l'acompte

Première avance au fournisseur

108

Travaux d'inventaire au 31/12/N-3

Début d'exercice n-2

Le 15/2/N-2

Le 30/6/N-2 : Deuxième avance au fournisseur

Travaux d'inventaire au 31/12/N-2

Début N-1

15/2/N-1 109

Le 30/6/N-1 : 3ème avance au fournisseur

31/12/N-1 : Travaux d'inventaire

Le 1/1/N

Le 1/2/N

Livraison et installation

110

Récapitulation du coût de revient de l'immobilisation :

Dans le cas où l'entreprise avait procédé elle-même à la conception et à la fabrication de la machine industrielle, l'opération aurait transité par le compte de production immobilisée. Sur le plan fiscal l'entreprise se serait facturée la TVA engendrée par la livraison à soi-même de l'ensemble de l'immobilisation. cette TVA aurait été calculée sur la totalité du coût de revient incorporant les frais financiers intercalaires et les autres charges internes. Supposons que la fabrication interne de la commande avait nécessité un coût de 4.000.000 DH et que par ailleurs, elle avait été réalisée dans le même délai et mobilisé le même financement externe, la structure du coût final de l'opération se serait présentée ainsi : Illustration Coût de revient de l'immobilisation : Total des charges non financières 4.020.000,00 Total des charges financières 518.750,00 Coût de l'immobilisation 4.538.750,00 111

TVA facturée (20) 907.750,00 Coût de l'immobilisation TTC 5.446.500,00

SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES Les immobilisations financières représentent l'ensemble des emplois de fonds durables (plus d'un an), décidés par l'entreprise et affectés, soit à l'octroi de prêts à des tiers en relation avec elle, soit à l'acquisition de titres conférant, selon le cas, des droits de créance ou des droits de propriété. La rubrique immobilisations financières comprend :  les créances immobilisées : qui représentent des créances ne se rapportant pas au cycle d'exploitation, et dont le délai de recouvrement est à l'origine supérieur à douze mois,  les titres immobilisés : qui représentent des droits de propriété acquis par l'entreprise, dans la perspective de les garder à son actif plus de 12 mois.

41. NOMENCLATURE ET ELEMENTS CONSTITUTIFS 41.1 NOMENCLATURE La rubrique des immobilisations financières comprend les postes suivants : 241 Prêts immobilisés 248 Autres créances financières 251 Titres de participation 258 Autres titres immobilisés (droits de propriété)

41.2 ELEMENTS CONSTITUTIFS a) Prêts immobilisés Ce sont des fonds accordés par l'entreprise à des tiers, en vertu de dispositions contractuelles ou conventionnelles, et ce pour une période, à l'origine, déant 12 mois. Leur entrée demeure maintenue a ce poste jusqu'à l'expiration totale de ce délai. Les prêts immobilisés se subdivisent ainsi : 2411 Prêts au personnel 2415 Prêts aux associés 2416 Billets de fonds 2418 Autres prêts

b) Autres créances financière s Ce poste englobe tous les autres titres de créance, dont le délai de recouvrement dée 12 mois. Ils s'agit des éléments suivants : 2481 Titres immobilisés Ce sont tous les titres représentatifs des droits de créance négociables, tels que les Bons du Trésor, bons de fonds publics, nationaux ou régionaux de l'équipement, titres d'obligations matérialisant des emprunts émis par l'Etat, les collectivités locales ou les établissements publics, etc... 2483 Créances rattachées à des participations Ce sont tous les prêts accordés par l'entreprise à ses filiales, dans le cadre de leur développement. 2486 Dépôts et cautionnements versés Il s'agit des versements de fonds réalisés, par l'entreprise, auprès de divers tiers à titre de garantie ou d'engagements contractuels pris, et qui demeurent immobilisés jusqu'à une date déterminée ou jusqu'à l'extinction de leurs engagements. c) Titres de participation 20

qui est en même temps déductible 112

Sont réputés titres de participation, les parts des sociétés acquises avec l'intention de les maintenir plus de douze mois au moins dans le portefeuille, et qui confèrent à l'entreprise détentrice un pouvoir économique spécifique à son avantage, ou une influence dans la gestion ou le contrôle de la société émettrice. En , l'identification des titres de participation est complétée par les deux critères suivants : «sauf preuve contraire, sont présumés être des titres de participation : * les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat (OPA) ou offre publique d'échange (OPE), * les titres représentant au moins 10% du capital d'une entreprise». d) Les autres titres immobilisés Ce sont les titres, autres que ceux pouvant rentrer dans l'une des catégories précédentes, et dont l'entreprise n'a pas l'intention de procéder à la cession dans un avenir proche.

42. EVALUATION ET FONCTIONNEMENT 42.1 EVALUATION DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES a) Valeur d'entrée La valeur d'entrée des immobilisations financières est égale au prix d'acquisition des titres immobilisés ou à la valeur nominale des créances inscrites dans cette catégorie d'actif. Les frais d'acquisition des titres (honoraires, droits de mutation, commission... ) sont portés dans les charges de l'exercice, aux compte 61471 «Frais d'achat et de vente des titres», 61671 «Droits d'enregistrement et de timbre». L'entrée d'actions obtenues gratuitement en contrepartie d'une augmentation de capital, par incorporation des réserves de la société émettrice, ne modifie pas la valeur d'entrée d'origine des titres; l'attribution des actions gratuites ayant pour seule conséquence de réduire la valeur unitaire de l'action. De même, la cession de droits de souscription ou d'attribution vient en diminution du prix d'acquisition payé. La cession des droits de souscription réduit la valeur globale d'entrée des titres, du montant du prix de cession de ces droits; et réduit par conséquent le coût unitaire moyen d'achat des titres correspondants. Cependant, l'application de cette règle conduirait, à notre avis, dans le cas de détention des actions depuis une longue date, à une imputation trop importante sur la valeur d'entrée des titres de participation et représenterait ainsi une entorse au principe du coût historique selon lequel, l'immobilisation doit être sortie à son prix d'entrée avec constatation éventuelle d'un profit ou d'une perte. Pour résoudre ce problème, les doctrines comptable et fiscale françaises ont opté pour une méthode qui évite de sortir les droits de souscription d'actions pour le montant correspondant au prix de cession de ces droits. Selon cette méthode, la valeur d'origine théorique des droits de souscription cédés, est déterminée en appliquant au prix d'achat de l'action, le rapport existant au jour de la cession entre, d'une part, le prix de cession dudit droit et, d'autre part, le total formé par ce prix et le prix actuel de l'action ancienne "exdroit" (c'est à dire droit détaché). (voir n° 786). b) Valeur d'inventaire A l'inventaire, les titres de participation sont évalués essentiellement en fonction de leur utilité économique pour l'entreprise détentrice. Cette évaluation repose tant sur des critères objectifs (cours en bourse, rentabilité financière,...) que subjectifs (conjoncture économique, parts de marché, synergie entre les deux entités,..) La valeur d'inventaire des autres titres immobilisés est par contre déterminée par rapport : 113

* au cours moyen du dernier mois s'ils sont côtés; * à leur valeur probable de réalisation, dans le cas inverse. Enfin, la valeur d'inventaire des créances immobilisées est égale à leur valeur nominale, corrigée le cas échéant par une provision pour dépréciation s'il apparaît que leur encaissement est incertain à l'échéance, ou par une "provision pour actualisation" s'il s'agit de prêts à long terme accordés sans intérêts ou à un taux d'intérêt très faible par rapport à celui du marché. c) Valeur à l'arrêté des comptes : Lorsque la valeur d'inventaire est inférieure à la valeur d'entrée, l'entreprise constate comptablement la perte par la dotation d'une provision pour dépréciation latente (voir n°560). Cette moins-value est calculée par catégories homogènes de titres de même nature et conférant les mêmes droits. Si l'acquisition a été faite à des dates différentes, l'évaluation se fait au coût moyen pondéré ou à défaut au PEPS (FIFO). Dans le cas d'une baisse momentanée du cours des titres immobilisés, l'entreprise a la faculté de ne pas intégrer, dans la provision tout ou partie de la moins-value constatée, si ses dirigeants estiment que la baisse n'est pas irréversible. Mention spéciale doit en être faite à l'ETIC. 42.2 FONCTIONNEMENT L'entrée des titres immobilisés à l'actif du bilan se fait, en débitant le compte d'actif concerné par le crédit d'un compte de trésorerie. A la date d'inventaire, il est procédé à la constatation d'une éventuelle moins-value latente, par la dotation d'une provision. Lors de la cession, la sortie des titres du patrimoine de l'entreprise se fait en débitant le compte 6514 «Valeurs nettes d'amortissements des immobilisations financières cédées» pour la valeur de ces titres, par le crédit du compte d'immobilisations financières concerné. Le prix de cession convenu est porté au débit, soit du compte 3481 "Créances sur cessions d'immobilisations", soit d'un compte de trésorerie, par le crédit du compte 7514 "Produits de cession des immobilisations financières". Les provisions auparavant constituées, sont reprises immédiatement dans les comptes de reprises et transferts de charges.

Rappel sommaire des règles fiscales 1. Les provisions pour dépréciation constituées sont déductibles fiscalement si elles respectent les conditions de fond et de forme exigées >respectivement par les lois sur l'IS et l'IGR. 2. L'entreprise, dont les revenus des titres des créances immobilisées ont subi la retenue à la source au titre des produits de placements à revenu fixe au taux de 20%, doit inclure ces revenus dans la base imposable à l'IS ou à l'IGR, ainsi qu'à la cotisation minimale, et imputer la taxe payée à cet effet sur les acomptes provisionnels, et éventuellement sur l'impôt définitif. 3. Si l'entreprise a subit la retenue au taux libératoire de 30% (non déclinaison de son identité), elle doit exclure ces revenus de la base imposable de l'impôt ainsi que de la base de calcul de la cotisation minimale, et ne peut pas imputer par conséquent la taxe payée à cet effet sur l'impôt sur les sociétés ou sur l'IGR. 4. La distribution d'actions gratuites suite à une augmentation de capital par incorporation de réserves, n'est pas génératrice d'imposition chez les deux entreprises (distributrice et bénéficiaire). 5. Fiscalement, aucune distinction n'est faite entre les titres de participation et les titres de placement. Ainsi : -en cours d'exploitation, les plus-values sur titres de participation et les produits financiers résultant de la cession des titres de placement bénéficient d'un abattement de : - 25% si les titres ont été détenus entre 2 et 4 ans ; - 50% entre 4 et 8 ans ; - et 70 % au delà. La société, sur option, peut être imposée au taux libératoire de 15%. 114

De même, ces plus-values et produits financiers peuvent être exonérés totalement en cas d'engagement pour le réinvestissement de la totalité du produit de cession. -en fin d'exploitation, les plus-values sur titres de participation ainsi que les produits financiers résultant de la vente des titres de placement subissent un abattement de 50% si la durée écoulée entre la date de création de l'entreprise et celle de la cessation d'activité est comprise entre 4 et 8 ans ; l'abattement est des 2/3 si cette durée dée les 8 ans. 6. Les prêts octroyés aux tiers doivent générer fiscalement une rémunération, d'où le risque de réintégration d'un produit virtuel en cas de prêt sans ou avec intérêt très faible.

CAS D'ILLUSTRATION Opérations sur les titres de participation Le 01/10/N la société ALPHA a acquis pour 1.000.000 DH 10.000 actions de la société GAMA. Les frais de notaire se sont élevés à 7000 DH (H.T) (21) et les droits d'enregistrement à 4000 DH. Il est à signaler que la société ALPHA veut exercer de façon durable les prérogatives liées à la détention de ses titres. Pour des raisons exceptionnelles, la société vend ces titres à 98 DH le 15/1/N+1.

A la date d'inventaire, la valeur de l'action tombe à 95 DHS.

Opérations sur droit de souscription La société P a réalisé l'opération suivante en Mai N.

21

Les prestations des notaires sont soumises à la TVA de 7% sans droit à déduction. 115

Cession de 200 droits de souscription sur action A pour un montant total de 600 DH (30 DH le droit). Les actions a ont été acquises en N+4 au prix unitaire de 240 DH. L'action "ex-droit" est cotée 220 DH le jour de la cession. Valeur théorique du droit à l'origine 240 x 30/(220 + 30) Soit 28,80 DH ; ce qui équivaut pour les 200 droits à 5.760 DH. Résultat de l'opération : (30-28,80) x 200 = 240.000

Cas 1 : cession de titres de participation La société GAMMA possède 200 titres de participation acquis à 110 DH. Elle procède à leur cession à un prix unitaire de 150 DH.

Cas 2 : Cession de titres de placement La même société vend des titres de placement acquis à 100.000 DH et provisionnés à hauteur de 20.000 DH, pour un montant de 90.000 DH.

SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF 51. NOMENCLATURE Les entreprises marocaines qui réalisent des opérations avec l'étranger s'exposent à des risques de change. En effet, les montants convenus lors de ces opérations sont, le plus souvent, exprimés en devises, et par là même, connaissent des fluctuations constantes. 116

Lors du règlement, la différence qui apparaît entre, la valeur en dirhams à la date de la transaction et la valeur en dirhams au paiement, doit être enregistrée, selon le cas, en perte ou en gain de change. Cependant, les normes comptables exigent que l'entreprise fasse apparaître, dans sa comptabilité, les créances et les dettes en monnaie étrangère, à leur valeur d'inventaire y inclus les différences latentes de change à cette date. Pour cela, elle procède à une évaluation de sa créance ou de sa dette, sur la base du dernier cours de change connu ; les différences de conversion étant inscrites à des comptes transitoires : écart de conversion-actif (pertes latentes) et écart de conversionif (gains latents). Ces écarts de conversion concernent aussi bien les éléments permanents, que les éléments circulants du patrimoine. Par souci de transparence et de neutralité de ce traitement sur les équilibres financiers réels de l'entreprise, le CGNC a préconisé quatre comptes transitoires :  deux rubriques d'écarts de conversion, l'un Actif et l'autre if pour enregistrer les pertes latentes ou les profits latents sur les éléments permanents du patrimoine.  deux rubriques d'écarts, l'un Actif, l'autre if pour enregistrer les pertes ou profits latents sur les éléments circulants. Les comptes de la rubrique 27 "Ecart de conversion Actif" concernent les écarts sur les éléments permanents de l'entreprise, et correspondent à des pertes latentes de change. Ils incluent aussi bien les diminutions de créances immobilisées, que les augmentations de dettes de financement. Cette rubrique regroupe ainsi les comptes suivants : 2710 Diminution des créances immobilisées 2720 Augmentation des dettes de financement

52. FONCTIONNEMENT Le PCGE a prévu cette nouvelle rubrique en vue de constater les écarts de conversion à la clôture de l'exercice sur :  les créances immobilisées lorsqu'elles baissent de valeur,  les dettes de financement lorsqu'elles augmentent de valeur. Ces écarts sont contre-és en début d'exercice. Ainsi, les différences de conversion qui se traduisent par des pertes latentes pour l'entreprise, sont constatées par le débit du compte 2710 (concernant les créances immobilisées) ou le compte 2720 (concernant les dettes de financement) par le crédit des comptes concernés. Cette perte latente a nécessairement une incidence sur le résultat puisque l'entreprise est tenue, normalement, de constater une provision, en débitant le compte 6393 "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers" par le crédit du 1516 "Provisions pour pertes de change". Le CGNC prévoit également que :  les pertes latentes compensées par "Couverture de change" peuvent ne pas être provisionnées, ou être partiellement provisionnées ;  en cas d'existence de «couverture de change», la provision pour risques n'est à constituer qu'à hauteur du risque non couvert ;  en cas de possibilité de compensation entre les pertes et les gains latents de change concernant des créances et des dettes dont l'échéance est rapprochée, la provision peut être constituée seulement pour l'excédent de la perte sur le gain ;  en cas de dette finançant des immobilisations étrangères, la perte latente constatée sur l'emprunt peut être considérée comme compensée par les plus-values latentes afférentes à l'immobilisation. Toutefois, la provision pour risques de change peut être constatée de façon étalée sur la durée de l'emprunt, ou sur la durée de vie de l'immobilisation si elle est plus courte ; 117

 pour les dettes à long terme affectant plusieurs exercices, la perte latente peut être étalée sur lesdits exercices ;  l'entreprise est en mesure de réajuster les valeurs d'entrée des biens acquis dans la limite de la valeur actuelle du bien, en cas de perte latente sur les dettes étrangères servant à son financement, et ceci suite à une grave dépréciation de la monnaie nationale. La société X a contracté le 1/6/N un emprunt d'un montant de 2.000.000 FF. Au moment de la signature, le taux était de 1,65 DH/FF. Le 31/12/N, le taux de change est de 1,70 DH/FF

La société ALPHA a prêté en date du 1/1/N à son distributeur exclusif aux Etats-Unis une somme de 3.000.000 $ au cours de change de 8.50 DH/$. Le 31/12/N, ce cours de change est de 7.90 DH/$.

Rappel sommaire des règles fiscales SSSur le plan fiscal, la perte de change est déductible. Cependant, dans la mesure où la loi fiscale n'a pas prévu de dispositions expresses pour préciser le mode de déduction du résultat fiscal, celui-ci peut être envisagé de deux manières: -soit en ettant que la dotation aux provisions pour perte de change présente toutes les conditions de déductibilité; -soit que la perte latente de change, correspondant à l'écart de conversion, est elle-même en totalité déductible;. SSAinsi, alors que le premier mode de déduction est réalisé au niveau du résultat comptable lui-même, la deuxième procédure de déduction implique d'une part la réintégration de la provision constatée comptablement, et d'autre part la déduction extra-comptable de l'écart de conversion-actif. SSCependant, compte tenu du fait que, selon les dispositions de la nouvelle loi comptable, la provision pour perte de change peut être exceptionnellement d'un montant inférieur à celui de la perte latente de change (voir n° 790), les entreprises ont intérêt, pour bénéficier des dispositions de la doctrine istrative prévue au niveau de la circulaire, de procéder à la déduction extra-comptable de la perte latente après réintégration de la provision, ce qui implique une pression fiscale plus atténuée. 118

SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS 61. INTRODUCTION Toute entreprise doit réaliser annuellement l'inventaire de ses éléments patrimoniaux actifs et ifs en vue d'établir ses états de synthèse. A cette occasion, elle doit procéder en premier lieu, dans le respect du principe de permanence des méthodes, à l'évaluation de son patrimoine à la valeur actuelle de chaque élément qui le compose, en ayant recours aux références les plus adaptées (prix du marché, barème, cotations, indices, etc..). L'entreprise détermine ensuite, dans le respect du principe du coût historique et en application du principe de prudence, la valeur comptable nette à affecter à chaque élément d'actif en procédant de la manière suivante : 1. Pour les biens dont le potentiel baisse régulièrement avec le temps, l'usage, le changement technique, l'entreprise établit un plan d'amortissement. Ainsi, selon l'article 14 alinéa 4 de la loi "La valeur d'entrée des éléments de l'actif immobilisé dont l'utilisation est limitée dans le temps, doit faire l'objet de correction de valeur sous forme d'amortissement". Ces corrections de valeur doivent amener chaque année, la valeur d'entrée de l'élément amortissable à sa valeur nette d'amortissements, qui doit être au plus égale à sa valeur actuelle, sinon inférieure. 2. Pour les autres biens, la valeur d'entrée dans le patrimoine reste inchangée en tant que valeur brute. Elle est rapprochée de la valeur actuelle de l'élément, et corrigée en comptabilité chaque fois qu'elle s'avère supérieure à la valeur actuelle :  par voie de provision, si la dépréciation constatée est momentanée et irréversible,  par voie d'amortissement exceptionnel, s'il s'agit d'une dépréciation irréversible affectant le fonds de commerce de l'entreprise ou par perte s'il s'agit d'un autre élément non amortissable. 3- Pour les non-valeurs, leur valeur d'entrée fait l'objet d'un étalement par voie d'amortissement sur une durée ne pouvant déer cinq ans ; et ce, selon les règles propres à chaque élément.(voir n° 803 et suivants)

62. DEFINITION ET CALCUL DE L'AMORTISSEMENT a) Définition de l'amortissement Selon l'article 14 alinéa 5 de la loi, "l'amortissement consiste à étaler le montant amortissable de l'immobilisation sur sa durée prévisionnelle d'utilisation par l'entreprise selon un plan d'amortissement". La loi prévoit ainsi expressément qu'une entreprise peut choisir un montant amortissable et une durée d'amortissement inférieurs respectivement à la valeur d'entrée et à la durée de vie totale d'une immobilisation, dans la mesure où elle a mis en place une stratégie de renouvellement systématique de cette immobilisation à l'échéance de "sa durée d'utilisation» inférieure à «sa durée de vie". Dans ce cas, elle doit au préalable procéder à l'estimation raisonnable de la valeur résiduelle de l'immobilisation obtenue à l'issue du plan d'amortissement et la déduire de la valeur d'entrée pour obtenir le montant amortissable. L'alinéa 6 de l'article 14 précise que "la valeur d'entrée diminuée du montant cumulé des amortissements forme la valeur nette d'amortissements de l'immobilisation". Si à l'inventaire, la valeur actuelle d'un bien amortissable s'avère être notablement inférieure à la valeur nette d'amortissements, l'entreprise doit procéder soit à la constatation d'un amortissement exceptionnel et corriger le reliquat du plan d'amortissement en conséquence si la dépréciation 119

constatée est jugée irréversible, soit à la constitution d'une provision pour dépréciation d'actif immobilisé si la dépréciation parait être non définitive et seulement probable. b) Calcul de l'amortissement b1) Obligation de constatation et constitution d'amortissements et provisions : Selon l'article 16 alinéa 2 "Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires". En vertu de cette exigence de la loi, l'entreprise qui ne doterait pas sciemment les amortissements d'un exercice donné, s'exposerait aux sanctions frappant le délit de présentation de bilan inexact. Il ne faut pas, en effet, mal interpréter la tolérance fiscale prévue par la législation en matière d'impôts directs, qui autorise les entreprises à rattraper les retards d'amortissements non pratiqués lors d'un exercice, parmi les charges de l'exercice qui suit celui de la fin du plan d'amortissement de l'élément en question. Cette tolérance fiscale, a été prévue uniquement pour éviter de pénaliser l'entreprise, en rejetant définitivement les dotations aux amortissements qui n'auraient pas été pratiquées à temps, mais elle ne justifie pas pour autant le report des dotations aux amortissements jusqu'à la fin de la période normale du plan d'amortissement. b2) Méthodes de calcul de l'amortissement La loi comptable n'a pas imposé des systèmes particuliers d'amortissement. Il existe plusieurs méthodes d'amortissement dont les plus usuelles sont : l'amortissement linéaire qui consiste à répartir le montant amortissable par fractions égales sur toute la durée d'utilisation prévisible du bien par l'entreprise. Ce procédé suppose une uniformité dans l'utilisation du bien pendant toute sa durée de vie et une progressivité régulière de l'obsolescence. Le point de départ de l'amortissement est la date de mise en service de l'immobilisation ; la première annuité se calculant au prorata du nombre de jours écoulés à compter du premier jour de cette mise en service. Chaque annuité suivante est égale au quotient de la valeur à amortir par sa durée d'utilisation exprimée en années. La dernière annuité est calculée au prorata de la fraction de la durée d'amortissement restant à courir par rapport à l'année. Les taux d'amortissement généralement retenus sont ceux qu'utilise chaque nature de commerce et d'industrie, selon leurs usages professionnels et en fonction de chaque type d'immobilisation. Ainsi, pour établir un plan d'amortissement, l'entreprise doit retenir, la durée normale d'utilisation qu'elle juge appropriée. Elle est donc légalement libre de retenir la durée d'utilisation qui lui convient, en fonction de l'usure prévisible de l'élément (compte tenu de sa cadence d'exploitation), de l'obsolescence potentielle, des usages en vigueur dans la profession et de sa politique de renouvellement des immobilisations. Par contre, elle doit appliquer les mêmes taux aux éléments corporels de la même catégorie, utilisés dans les mêmes conditions. De même, elle doit respecter impérativement les limites de la durée d'amortissement des immobilisations en non-valeurs et incorporelles imposées par la réglementation comptable. l'amortissement dégressif des immobilisations corporelles : il s'agit d'un système incitatif pour l'investissement, dans la mesure où les premières annuités d'amortissement des immobilisations corporelles sont élevées par rapport à ce qu'elles auraient été dans le système linéaire, reflétant ainsi le taux élevé des dépréciations liées aux premières années d'utilisation, et se rapprochant par conséquent de l'amortissement économique réel tel que défini par la loi comptable du 30/12/92. La loi de finances 120

de 1994 vient de publier les coefficients fiscaux correspondant à ce type d'amortissement, le rendant opératoire, sur le plan fiscal, pour les biens acquis à l'état neuf. La charge annuelle d'amortissement se détermine en multipliant la valeur comptable nette d'amortissements par un taux constant. Ce taux est la résultante du produit du taux usuel selon le mode linéaire par un coefficient correspondant à la durée d'utilisation. La loi fiscale a prévu les coefficients ciaprès : 1,5 pour les biens dont la durée d'amortissement est de 3 ou 4 ans, 2 pour les biens dont la durée d'amortissement est de 5 ou 6 ans, 3 pour les biens dont la durée d'amortissement excède 6 ans. Le point de départ de ce type d'amortissement est le premier jour du mois d'acquisition. Malgré le fait que la loi ne le précise pas, il est évident que le calcul des annuités selon le système dégressif doit être abandonné au profit du système linéaire dès que la dotation dégressive devient plus faible que celle obtenue par le biais du système linéaire. Soit un matériel acquis le 20 Septembre N pour 100.000 DH et ayant une durée de vie de 5 ans (le coefficient d'amortissement dégressif est de 2). Taux d'amortissement : Linéaire : 20% Dégressif : 40%

(1) 100.000 x 0,4/12 (2) 86.667 x 0,4 (3) 52.000 x 0,4 (4) 31.200 x 0,4 (5) 18.720/2 b3) Modification du plan d'amortissement Normalement, l'entreprise établit un plan d'amortissement définitif pour chaque élément immobilisé. Elle doit cependant le réviser dès qu'apparaissent des conditions nouvelles d'utilisation qui introduisent des modifications significatives et irréversibles. Cette révision peut porter sur l'un des deux éléments du plan : * la durée : Lorsque les conditions d'utilisation d'un élément changent (accroissement ou abaissement des cadences de production) * la méthode de calcul des amortissements : age du système linéaire au système dégressif ou inversement Le changement de méthode est à porter à l'ETIC (A3). c) Les amortissements dérogatoires :

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Ce sont les dotations ou parties de dotations annuelles qui excèdent la fraction de l'amortissement économique nécessaire à la couverture de la dépréciation d'actif, et dont la constatation est autorisée par des textes particuliers. La législation fiscale, en particulier, autorise la pratique des systèmes d'amortissement dégressif ou accéléré, qui engendrent des dotations aux amortissements supérieures à celles découlant par l'exploitation réelle. Ces dotations supplémentaires sont normalement traitées en tant que "Provisions réglementées" (voir chapitre 8, section 2).

63. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES Le PCGE prévoit trois catégories de postes: 281 Amortissements des non-valeurs 282 Amortissements des immobilisations incorporelles 283 Amortissements des immobilisations corporelles

63.1 L'AMORTISSEMENT DES NON VALEURS Ce poste comprend limitativement les comptes suivants: 2811 Amortissements des frais préliminaires 2812 Amortissements des charges à répartir 2813 Amortissements des primes de remboursement des obligations

Les frais préliminaires et les charges à répartir sont amortis le plus tôt possible et dans un délai maximum de 5 ans. Ces frais sont considérés comme des charges de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées, mais conditionnent, par leur nature, l’existence ou le développement futur de l’entreprise. De ce fait, leur montant peut ne pas être rapporté à l'exercice de leur engagement mais réparti sur un maximum de cinq ans, par des dotations linéaires de 20% chacune au moins. L'année de leur engagement est décomptée comme une année entière, la règle du prorata temporis au mois le mois n'étant pas à notre avis, applicable. La société GAMMA a été créée le 1/10/n. les frais de constitution ont été de 240.000 DH. Il a été décidé de les étaler sur 3 exercices

Les frais d'essai (22) lors de l'installation d'un nouveau matériel industriel se sont élevés à 720.000 DH. Ces charges ont été correctement enregistrées au 31/12/N et il a été décidé de les étalier sur 3 ans

22

Qui ne peuvent être incorporés au coût d'entrée de l'immobilisation 122

Les primes de remboursement des obligations sont amorties soit au prorata des intérêts courus, soit par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt quelque soit la durée du remboursement. Un emprunt obligatoire portant sur 1.000 obligations de nominal 100 DH émises au pair, a été souscrit le 01/1/N par la société GAMA Chaque obligation de nominal 100 DH sera remboursée à 110 DH, la durée de l'emprunt est de 5 ans et porte intérêt de 10% l'an. Mode linéaire : Amortissements par fractions égales sur la durée de l'emprunt

Mode dégressif : Amortissements au prorata des intérêts courus Sachant que l'emprunt sera amorti à raison de 10% la première année, 20% la deuxième, 30% la troisième, 35% la quatrième, et 5% la cinquième, le calcul de l'amortissement des primes de remboursement se fera ainsi :

L'amortissement des primes de remboursement de l'emprunt sera ainsi calculé :

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63.2. Amortissement des immobilisations incorporelles Ce poste regroupe les comptes ci-après : 2821 Amortissements des immobilisations en recherche et développement Les frais de recherche et développement sont amortis dans un délai maximum de 5 exercices par le débit du compte 61921 «DEA de l'immobilisation en recherche et développement» et le crédit du compte 2821 " Amortissements de l'immobilisation en recherche et développement". En cas d’échec des projets en question, les dépenses y afférentes sont amorties immédiatement en totalité. NB : Puisque l'écriture de ation des montants de charges en frais de recherche et développement s'opère en fin d'exercice, l'amortissement doit être calculé pour chaque élément de charge en fonction de la date de son inscription en comptes de charges ou à défaut, il pourra être retenu une durée moyenne d'amortissement pour le montant global. Dans la norme IASC N°9, comme dans le CGNC, il est précisé que l’amortissement des frais de recherche peut être exceptionnellement effectué de manière systématique pour chaque exercice sur la base soit des ventes ou de l’utilisation des produits ou procédés, soit sur la durée prévisible durant laquelle le produit ou procédé vendu sera utilisé. Mention doit en être faite à l'ETIC (A1). 2822 Amortissements des brevets, marques, droits et valeurs similaires Les brevets d’invention sont à amortir sur la durée du privilège, dont ils font bénéficier l'entreprise, ou sur leur durée d’utilisation effective si elle est plus courte (23). Les marques dont la protection n’est pas limitée dans le temps ne sont pas à amortir, sauf événement exceptionnel le justifiant. Les procédés industriels, modèles et dessins sont amortissables parce qu’ils sont susceptibles de se déprécier par l’effet du progrès technique ou de l’évolution de la mode et des goûts. La dotation normale aux amortissements est portée au débit du compte 61922 "DEA des brevets, marques, droits et valeurs similaires" par le crédit du compte 2822. 2823 Amortissements du fonds commercial Ce compte enregistre la valeur d’amortissement des éléments du fonds commercial qui ne bénéficient pas d’une protection juridique leur conférant une valeur certaine; ou dans le cas ou le fonds subit un amortissement exceptionnel. La IVème directive européenne exprime clairement les règles à appliquer en la matière: "Les éléments figurant sous le poste fonds de commerce selon la terminologie employée et qui ne bénéficient pas de protection juridique, doivent être amortis dans un délai maximum de 5 ans". Les états membres peuvent néanmoins autoriser les sociétés à amortir leur fonds de commerce sur une période supérieure à 5 ans, sans qu'elle n'excède la durée d’utilisation de cet actif. La dotation normale est débitée du compte 61923 "DEA du fonds commercial". 23

En règle générale, après 20 ans d'exploitation, le brevet tombe dans le domaine public. 124

2828 Amortissements des autres immobilisations incorporelles Ce compte peut enregistrer l’amortissement des immobilisations en cours à la clôture de l’exercice dont l'état se déprécie avec le temps, sans pour autant qu'elles soient déjà en service. 63.3 Amortissements des immobilisations corporelles Ce compte prévoit les comptes d'amortissement ci-après : 2831 Amortissements des terrains 2832 Amortissements des constructions 2833 Amortissements des installations techniques, matériel et outillage 2834 Amortissements du matériel de transport 2835 Amortissements du mobilier, matériel de bureau et aménagements divers 2838 Amortissements des autres immobilisations corporelles

En règle générale, les terrains autres que les terrains de gisement ne se dépréciant pas de manière irréversible, ne sont pas amortissables, mais peuvent donner lieu seulement à la constitution de provisions pour dépréciation le cas échéant. Les terrains de gisement tels que carrières et sablières, sont par contre amortissables en fonction de l’épuisement de ces gisements. Les autres immobilisations corporelles sont amorties selon des taux déterminés par les usages, le degré d’utilisation et de l’évolution technologique de l'élément amortissable. Les amortissements normaux des immobilisations corporelles sont enregistrés au débit des comptes 6193 par le crédit des comptes intéressés d’amortissements. 63.4 L'amortissement dérogatoire Les amortissements exceptionnels (excèdent l'amortissement normal) sont débités au compte 65941 "DNC pour amortissements dérogatoires" par le crédit du compte 1351 "Provisions pour amortissements dérogatoires". (voir chapitre 8, section 2).

Rappel sommaire des règles fiscales SSLa société doit pratiquer ses amortissements selon les taux is d’après les usages de chaque nature d’industrie ou de profession. SSLes frais d’établissement (correspondant pour une grande partie aux non-valeurs), prévus par la loi comptable sont déduits sur les premiers exercices bénéficiaires ou bien amortis linéairement sur 5 ans à partir du premier exercice de leur constatation. SSLes primes de remboursement des obligations doivent être déduites du résultat à partir de l’exercice de leur paiement, selon les mêmes règles que celles prévues sur le plan comptable. SSLe délai de report de la fraction du déficit correspondant aux amortissements des frais d’établissement doit être limité à 4 ans ; l'entreprise ayant intérêt à procéder à l’imputation du déficit provenant de l’amortissement des frais d’établissement avant celui des autres immobilisations amortissables.

SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS Une provision est la constatation comptable probable, soit de la diminution de la valeur d'un élément d'actif (provision pour dépréciation), soit l'augmentation du if exigible à plus ou moins long terme (provision pour risques et charges)24. Cette estimation de perte que des événements survenus ou en cours de survenance rendent probable à la date d'établissement des états de synthèse, doit être précise quant à sa nature et son montant. Ainsi, la provision pour dépréciation d'une immobilisation est la constatation comptable d'un amoindrissement probable de la valeur d'un élément d'actif immobilisé, résultant de causes connues et précises mais dont les effets ne sont pas jugés irréversibles. 24

Les provisions à caractère fiscal n'ont pas le même objet que les provisions précitées 125

Ces provisions traduisent habituellement des moins-values potentielles constatées sur les éléments d'actif non amortissables. Elles peuvent exceptionnellement concerner des dépréciations probables et occasionnelles de certaines immobilisations amortissables.

71. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Le poste 29 comprend les comptes suivants : 2920 Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles 2930 Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles 2941 Provisions pour dépréciation des prêts immobilisés 2948 Provisions pour dépréciation des autres créances financières 2951 Provisions pour dépréciation des titres de participation 2958 Provisions pour dépréciation des autres titres immobilisés

Les comptes de provisions pour dépréciation des immobilisations sont mouvementés de la manière suivante :  la constitution (ou l'augmentation) du montant provisionné se fait en procédant au : -débit d'un compte de dotation aux provisions suivant la nature de la provision (exploitation, financière ou non courante), soit: 6191, 6391 ou 6591. -par le crédit du compte de provisions concerné. L'annulation partielle ou totale de la provision s'effectue en créditant le compte de reprises correspondant (suivant leur nature : d'exploitation, financières ou non courantes, soit les comptes : 7191,7391 ou 7591) par le débit du compte de provisions concerné. Les écritures d'annulation sont constatées :  soit en fin d'année lorsqu'il s'agit d'ajuster la provision antérieure à la baisse,  soit à l'occasion de la cession ou du retrait de l'élément de l'actif immobilisé sur lequel portait la provision. L'entreprise X possède un fonds de commerce ayant une valeur de 2.000.000 DH. Un projet de réaménagement du secteur est établir par le s autorités. En cas d'approbation de ce dernier, le fonds commercial subirait une dépréciation probable de 30% Les écritures suivantes sont à er :

Un terrain inscrit à l'actif d'une entreprise pour 3.000.000 DH perdrait 40% de sa valeur si les autorités retiennent un projet de construction d'une station d'épuration à 1,5 km de l'emplacement de ce terrain.

La société Y possède à son actif une créance financière à long terme de 800.000 DH risque qui connaît une dépréciation de 15%.

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La société d'assurance CHELLAH investi la majorité de ses fonds dans l'achat de terrains, en vue de les revendre après un certain délai. Le 1/4/N, les dirigeants de CHELLAH sont avisés, par les services juridiques de la société, qu'une action a été introduite en justice, visant à annuler le contrat d'achat par CHELLAH d'un terrain en N+3. Les méthodes comptables utilisées par CHELLAH constatent ce type d'événement comme un risque d'exploitation. l'expert comptable de CHELLAH recommande la constitution d'une provision pour dépréciation pour 50% de la valeur initiale du terrain qui est de 10.000.000 DH. Le 1/6/N, ce terrain est vendu pour 7.000.000 DH.

Rappel sommaire des règles fiscales SSSur le plan fiscal, la déductibilité d'une provision est liée à un événement réel, survenu au cours de l'exercice, rendant la perte probable. Cette dernière devant faire l'objet de précision quant à sa nature et son montant. SSPour qu'une provision pour dépréciation soit déductible fiscalement, elle doit répondre à des conditions précises de fond et de forme : -la provision doit être destinée à faire face à une dépréciation probable d'un élément de l'actif immobilisé ; -les dépréciations doivent être nettement précisées quant à leur nature, être individualisées quant à l'élément d'actif concerné, et dont le montant est évalué avec une approximation suffisante ; -les dépréciations doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours ; -la provision doit être constatée en comptabilité.

SECTION 8 : LES STOCKS 81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION Par opposition à l'actif permanent ou stable, l'actif circulant regroupe les éléments qui ont tendance à se renouveler assez rapidement. L'actif circulant peut être décomposé en :  Actif circulant hors trésorerie  Trésorerie Quant à l'actif circulant hors trésorerie, il est formé des :  Stocks 127

 Créances de l'actif circulant  Titres et valeurs de placement 81.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS Le PCGE définit les stocks comme étant l’ensemble des biens ou des services qui alimentent le cycle d’exploitation de l’entreprise, et qui sont destinés:  soit à être revendus en l’état ;  soit à être intégrés dans le processus de fabrication de l'entreprise pour obtenir des produits finis ;  soit à être consommés lors de leur utilisation. Les stocks comprennent les marchandises, matières ou fournitures, produits intermédiaires, produits résiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la propriété de l’entreprise. Légalement, l'entreprise a l'obligation d'établir annuellement un inventaire exhaustif des éléments actifs et ifs de son patrimoine, et procéder ainsi au recensement physique et à l'évaluation des biens et services figurant dans son stock. Cet inventaire physique doit respecter les règles de base suivantes : a) Seuls les biens dont l'entreprise est propriétaire font partie de ses stocks Les stocks comprennent donc : 1. les éléments recensés dans tous les magasins, ateliers, dépôts et autres aires de stockage, y compris les biens reçus en stock mais dont la facture n'est pas encore parvenue. Par contre, ne font pas partie des stocks, les éléments séjournant toujours en magasin, mais qui ont déjà été vendus aux clients, qu'ils soient facturés ou non encore facturés (cas des commandes spécifiques achevées, non encore livrées aux clients). 2. les produits en cours de voyage dont l'entreprise est déjà propriétaire, ainsi que ceux détenus chez les fournisseurs, mais déjà acquis par l'entreprise, au terme d'un achat ferme qui lui en a transféré la propriété. 3. les biens dont l'entreprise est propriétaire mais qui sont détenus physiquement chez les tiers (emballages prêtés ou consignés, objets en démonstration,..). b) Tous les biens destinés à être consommés au premier usage, ou revendus en l'état ou après transformation sont considérés comme stock. Les biens sont affectés aux immobilisations ou classés en stock en fonction des critères qui distinguent les deux catégories (éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise, pour les immobilisations ; éléments qui sont destinés à entrer dans le cycle de production ou de vente, pour les stocks). Ainsi sont notamment à inclure dans les stocks :  les immeubles, terrains, fonds de commerce pour les entreprises ayant la qualité de marchands de biens,  les immeubles et terrains pour les promoteurs,  les valeurs mobilières pour les entreprises faisant commerce de titres,  les matières de démonstration dont la durée d’utilisation ne dée pas un exercice. Les biens initialement compris dans le stock, avant leur éventuel transfert en immobilisations, doivent répondre aux conditions d’immobilisation. c) Par contre, ne sont pas compris dans les stocks, mais en immobilisations :

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 les pièces de rechange qui ne peuvent être affectées que pour l'entretien et la réparation de matériels spécifiques, sans aucune autre utilisation possible, doivent être rattachées aux immobilisations auxquelles elles sont destinées, et être amorties selon la même durée de vie.  les emballages récupérables dont la durée prévisible d'utilisation dée un an à leur entrée en patrimoine, bien qu'ils ne soient pas commodément identifiables. 81.2 EVALUATION DES STOCKS 1. Les biens spécifiques et identifiables Les biens spécifiques et identifiables sont évalués à l’inventaire en fin d’exercice à leur coût réel. Conformément aux méthodes d'évaluation, le coût réel des stocks s'entend :  du coût d'acquisition pour les biens acquis à titre onéreux ;  du coût de production pour les biens produits par l'entreprise. Le coût d'acquisition des biens en stock est leur coût réel d'achat formé: du prix d'achat facturé: augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non récupérables. diminué des taxes légalement récupérables ainsi que des réductions commerciales obtenues. des charges accessoires d'achat engagées jusqu'à l'entrée en magasin de la matière stockée (frais d'approche, transport, courtage, déchargement, manutention, assurance,..). N'entrent pas parmi les frais accessoires, les dépenses générales et financières. Cependant, dans le cas exceptionnel d'un cycle d'approvisionnement supérieur à un an, les frais financiers, issus d'un contrat d'emprunt spécifique se rapportant à ce cycle, peuvent être inclus dans le coût d'acquisition avec mention dans l'ETIC N.B. : les frais de stockage ne sont pas, selon le CGNC, à inclure dans le coût d'acquisition, sauf conditions spécifiques de l'exploitation à indiquer dans l'ETIC Le coût de production des biens en stock est composé : des coûts d'acquisition des matières et fournitures utilisées. des charges directes de production telles que les charges de personnel, les services extérieurs, les amortissements. des charges indirectes raisonnablement rattachées à la production de l'élément, sauf les dépenses d'istration générale, les frais de recherche et développement et les frais financiers. Cependant, le coût de production peut tenir compte exceptionnellement des charges financières relatives à des dettes contractées pour le financement spécifique d'une production dont le cycle est supérieur à douze mois. Par contre, le CGNC préconise d'exclure les quotes-parts de charges indirectes dues aux gaspillages, pertes et à la sous-activité caractérisée de l'entreprise par rapport à son activité normale. 2. les biens fongibles Les biens fongibles (interchangeables) sont évalués selon la méthode du coût moyen unitaire pondéré ou du FIFO (premier entré, premier sorti). Ces deux méthodes sont les seules ises par la loi comptable et la législation fiscale. a) La méthode FIFO (premier entré - premier sorti) Cette méthode donne une bonne approximation de la valeur de remplacement des stocks au bilan puisqu'en l’appliquant, subsistent en stocks des éléments dont les coûts sont les plus récents. Mais, plus la rotation des stocks est lente, plus leur valorisation comptable s’écarte de leur valeur réelle à la date d’inventaire. 129

Cette méthode ne serait donc recommandée que pour autant qu'il est possible de suivre les sorties par rapport aux entrées, et que la vitesse de rotation soit suffisante pour garder la valeur des articles en stock (les dernières entrées) la plus proche possible de celle du marché, à la date d'inventaire. b) Le coût moyen pondéré En revanche, l’utilisation du coût moyen pondéré pour mesurer la consommation des stocks altère le compte de produits et de charges en faisant apparaître une plus-value de détention quelque soit la vitesse de rotation des stocks. En effet, la valorisation des stocks au coût d’achat conduit, lors de leur consommation effective, à mesurer l'excèdent brut d’exploitation par différence entre le prix de vente du produit vendu et son coût de stock lié à son coût historique d’achat. Illustration Une entreprise détient au début de l’exercice N un stock d'une valeur de 4.000 DH. Ce stock est vendu au cours de l’exercice N+1 pour 4.800 DH alors que son coût actuel d’achat (coût de renouvellement pour l’entreprise) est de 4.400 DH. Il en résulte que :  Les stocks sont sous-évalués au bilan de l’exercice puisque leur valeur est de 4400 au lieu de 4000 (coût historique d’achat).  Lors de leur consommation effective la marge brute constatée par l’entreprise est de 800 DH. Cette marge se décompose en fait en : - Un profit réel de 400 égal à la différence entre le prix de vente 4800 et le coût de remplacement 4400. -Une plus value de détention de 400 résultant de la différence entre le coût de remplacement 4400 et le coût historique d’achat 4000, et qui provient de la hausse des prix du bien considéré intervenue sur le marché pendant sa détention en stock. Deux observations peuvent être formulées :  En cas de renouvellement du bien vendu au coût de remplacement actuel, la plus-value de détention dégagée est immédiatement utilisée. Il s’agit donc d’un profit virtuel.  La plus value de détention est spécifique à un produit considéré et n’obéit pas nécessairement à la hausse générale des prix. Remarque C'est pourquoi, certaines règles fiscales françaises ont instauré des provisions réglementées soit "pour hausse des prix", soit "pour fluctuation des cours" permettant à l’entreprise de constituer en franchise d’impôt pour une durée de 6 ans, des provisions visant à corriger temporairement le phénomène de l’inflation. Le coût moyen pondéré peut être calculé :  après chaque entrée  ou sur une période n'excédant pas la durée de stockage

130

a) Coût moyen pondéré après chaque entrée : Les sorties de stock sont valorisées au dernier coût moyen pondéré (CMP), le nouveau étant obtenu par la formule : Valeur du stock précédent (à l'ancien CMP)+ Prix des achats Quantités totales en stock Mouvements Stocks

b) Coût moyen pondéré en fin de période : Il faut d'abord calculer la durée de rotation des stocks: durée de rotation = sorties/stock moyen stock moyen = ( stock initial + stock final)/2 durée de rotation = 250/190 = 1,31 donc le stock tourne 1,31 fois pendant l'année, soit une durée de rotation des stocks de 9 mois (12 mois/1,31) on retient le CMP des 9 derniers mois, soit : (750 +2000)/250=11 Le stock final obtenu à travers l'inventaire physique en quantité est de l'ordre de 180. Cette méthode est utilisée notamment en cas d'absence de tenue d'inventaire permanent. Dans ce cas, la valeur du stock final est obtenue comme suit : SF = Quantité (décomptée physiquement) x CMP =180x11 = 1980 c) La méthode LIFO (dernier entré - premier sorti) Cette méthode suppose que les derniers éléments acquis sont vendus ou consommés les premiers. Il en résulte que les consommations sont valorisées au cours le plus récent. Les éléments qui subsistent en stock à la fin de l’exercice sont supposés être les plus anciens. En période de hausse des prix, ces éléments anciens sont réputés avoir les coûts les plus bas.

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Cette méthode, non ise par la loi comptable et par la législation fiscale, présente des différences avec la méthode du FIFO, explicitées dans l'illustration ci-après : Une entreprise a enregistré les mouvements de stocks suivants en 1994.

Si on suppose que les ventes de 1994 sont exécutées au prix unitaire de 70 DH, les marges brutes dégagées selon les deux méthodes sont les suivantes

VALORISATION DU STOCK FINAL

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La comparaison entre ces deux méthodes appelle les réflexions suivantes : Conclusion 1. La marge brute dégagée avec le FIFO correspond, à hauteur de 3300 [4600 (marge brute sur FIFO)1300 (marge brute sur LIFO)] à des plus values sur détention de stock ; cette méthode accroît donc le résultat. 2. Le LIFO annule les plus values et exprime correctement la marge brute réelle consécutive à l’exploitation, 3. Cependant, en période de baisse des prix, l’effet sur les marges brutes est inverse : La marge du LIFO est supérieure à celle dégagée sur le FIFO, puisque les consommations sur le LIFO sont évaluées à des coûts plus bas (les plus récents) et les stocks au bilan sont alors surévalués, puisque constitués par des lots anciens (donc avec des coûts plus élevés). 4. En cas de destockage, l’application du LIFO conduit à surévaluer les résultats en période de hausse des prix. Le LIFO en effet, par manque de lots récents, prélève ses consommations sur des lots anciens dont le coût est plus faible en période de hausse des prix. Le LIFO présente des difficultés d’application bien connues aux USA où la méthode est reconnue fiscalement, ce qui n’est pas le cas en et au Maroc par exemple. Le LIFO est en fait peu utilisé à l’exception des entreprises particulièrement sensibles (comme l’industrie pétrolière) aux variations de prix spécifiques. Les pétroliers appellent "Incidence de l’effet de stock" sur les résultats, le calcul de la différence entre la valorisation par la méthode FIFO et par la méthode LIFO du même stock.

82. NOMENCLATURE Les comptes de stocks sont répartis entre les postes suivants : 311 Marchandises 312 Matières et fournitures consommables 313 Produits en cours 314 Produits intermédiaires et produits résiduels 315 Produits finis 82.1 MARCHANDISES

C’est l’ensemble des biens et services que l’entreprise achète pour les revendre en l’état sans leur faire subir une quelconque transformation ou intégration à d’autres biens et services. Le PCGE prévoit les comptes suivants : 3111 Marchandises (Groupe A) 3112 Marchandises (Groupe B) 3116 Marchandises en cours de route 3118 Autres marchandises

Chaque entreprise doit normalement établir une nomenclature de ses stocks, selon ses besoins de gestion. Il est conseillé de dresser cette nomenclature par référence à la nomenclature officielle des biens et services, et qui sera rassemblée en groupes A, B, C, D... L'entreprise pourrait donc insérer autant de comptes principaux (3111, 3112, 3113, 3114,..) que de groupes de marchandises qu'elle détient. 133

Le compte 3116 "Marchandises en cours de route" exprime la valeur des biens en fin d'exercice :  acquis des fournisseurs et en cours de route pour être réceptionnés,  sortis d'un dépôt de stocks et en cours de route pour être réceptionnés à un autre dépôt de l'entreprise. 82.2 MATIERES ET FOURNITURES CONSOMMABLES Ce poste comprend les comptes suivants: 3121 Matières premières 3122 Matières et fournitures consommables 3123 Emballages 3126 Matières et fournitures consommables en cours de route. 3128 Autres matières et fournitures consommables.

Les matières premières sont les biens acquis par une entreprise à leur état naturel ou déjà élaborés, et destinés à servir de matières principales dans le processus de fabrication de produits finis de cette entreprise. Les matières et fournitures consommables acquises par une entreprise sont les produits qui lui servent à la fabrication, au traitement ou à l’exploitation, mais qui perdent leurs caractéristiques physiques au premier usage et qui, par conséquent, n'entrent pas dans la composition des produits traités ou fabriqués. Les emballages comprennent :  les emballages non récupérables dont le prix est incorporé dans le prix global du bien vendu;  les emballages non identifiables, susceptibles d’être conservés par les tiers et que l’entreprise s’engage à reprendre;  les emballages mixtes, qui ont indifféremment vocation, soit à être gardés par les clients, soit à être restitués par eux. 82.3 PRODUITS EN COURS Les produits en cours sont des biens ou des services en cours de fabrication ou d'exécution à la clôture de l'exercice, au travers d’un processus de production. Le poste comprend les comptes suivants : 3131 Biens en cours 3134 Services en cours 3138 Autres produits en cours

82.4 PRODUITS INTERMEDIAIRES ET PRODUITS RESIDUELS Les produits intermédiaires sont des biens achevés, issus d'un premier cycle de fabrication de l'entreprise et destinés à être incorporés dans une nouvelle phase de production et non pas à être vendus tels quels à la clientèle. Les produits résiduels sont, par contre, constitués des déchets et rebuts de fabrication qui incluent notamment, soit des sous-produits, soit des malfaçons de produits finis. Le poste comprend les comptes suivants : 3141 Produits intermédiaires 3145 Produits résiduels (ou matières de récupération) 3148 Autres produits intermédiaires et produits résiduels

82.5 PRODUITS FINIS Ce sont les biens et services issus du cycle de production de l'entreprise et ayant atteint le stade d’achèvement final pour être vendus à sa clientèle. Le poste comprend les comptes suivants : 134

3151 Produits finis (Groupe A) 3152 Produits finis (Groupe B) 3156 Produits finis en cours de route 3158 Autres produits finis

L'entreprise peut utiliser le critère de classement physique de ses produits finis, selon ses besoins spécifiques de gestion. Cependant, il lui est recommandé de se référer à la nomenclature officielle des biens et services, de manière à ce que le classement de ses produits finis:  soit similaire à la nomenclature officielle des biens et services,  facilite le age et le calcul des agrégats de la comptabilité nationale. Ce classement selon le critère physique peut être mis en oeuvre dans le plan comptable de l'entreprise en créant des comptes divisionnaires au sein des comptes principaux ci-dessus.

83. FONCTIONNEMENT La comptabilisation des stocks est différenciée selon qu’il s’agisse d’achats de marchandises, matières et fournitures consommables ou de produits fabriqués. Les achats de biens d’exploitation sont intégrés en stocks lors de leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise, et ils en sortent lors de leur consommation pour la production (approvisionnement) ou pour la vente (marchandises). La différence entre les entrées et les sorties constitue la variation de stocks, positive ou négative selon que les stocks ont augmenté ou baissé du début à la fin de la même année. Les produits fabriqués sont entrés en stocks lors de leur réception en magasin en cours ou en fin de fabrication (produits intermédiaires ou finis). Ils en sortent pour aller au stade suivant du processus de fabrication (produits intermédiaires) ou à la vente (produits finis). La différence entre les entrées et sorties de stocks constitue la production stockée (ou déstockée) de l'exercice. La comptabilisation des stocks est donc la conséquence de celle des achats consommés et de la production stockée de l'exercice. Cette comptabilisation est différente selon que l'entreprise suive ses stocks, sur la base de l'inventaire intermittent ou de l'inventaire permanent. 83.1 METHODE DE L'INVENTAIRE INTERMITTENT cette méthode faite intervenir des écritures comptables envisagées au début et à la fin de l'exercice.  les comptes 3111 à 3128 sont crédités, au début de l'exercice, par le débit du compte 6114 "Variation de stocks de marchandises" ou 61242 "Variation de stocks de matières et fournitures consommables" pour la valeur du stock initial. A la fin de l'exercice, les comptes 3111 à 3128 sont débités par le crédit des comptes 6114 ou 61242 pour la valeur du stock final  les comptes 3131 à 3158 sont crédités, au début de l'exercice, par le débit des comptes 7131 "Variation des stocks de produits en cours", 7132 "Variation des stocks des biens produits" ou 7134 "Variation des stocks de services en cours" pour la valeur du stock initial. A la fin de l'exercice, les comptes 3131 à 3158 sont débités par le crédit des comptes de variation de stocks correspondants, et ce pour le montant du stock final. Ainsi, les comptes 6114 et 61242 expriment la variation nette du début à la fin d'une même année, en hausse (solde créditeurs) ou en baisse (solde débiteur) des stocks de marchandises, matières et fournitures consommables. Les comptes 7131, 7132 et 7134 expriment la variation nette du début à la fin d'une même année, en hausse (solde créditeurs) ou en baisse (soldes débiteurs) des stocks de produits en cours, produits finis et de services en cours. D'après l'inventaire physique, on relève les faits suivants : 135

Stocks initiaux Stock initial matières et fournitures ……………………………………. 130.000 Stock initial produits finis ……………………………………………… 240.000 Stocks finaux Stock final matières et fournitures ……………………………………… 175.000 Stock final produits finis ……………………………………………….. 292.000 Coût des achats de l'exercice des matières et fournitures 350.000 Coût des entrées au magasin Matières et fournitures …………………………………………………… 350.000 Produits finis …………………………………………………………….. 250.000 Coût des sorties du magasin Matières et fournitures …………………………………………………… 300.000 Produits finis …………………………………………………………….. 200.000 Ventes de l'exercice …………………………………………………….. 320.000 Mouvements des comptes

83.2 METHODE DE L'INVENTAIRE PERMANENT Inventaire permanent Cette méthode présente des caractéristiques en matière d'écritures comptables :  Au cours de l'exercice, les comptes de stocks fonctionnent comme un compte de magasin :

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1. En ce qui concerne les marchandises ou matières premières, le compte de stocks est débité des entrées en stocks par le crédit du compte 6114 "Variation de stocks de marchandises" ou 6124 "Variation des stocks de matières et fournitures". Les sorties sont constatées en débitant les comptes 6114 ou 6124 par le crédit du compte de stocks concerné, selon la méthode. 2. En ce qui concerne les produits, les entrées sont constatées en débitant le compte de stocks par le crédit d'un compte du poste 713 "Variation des stocks de produits". Les sorties sont constatées en débitant un compte du poste 713 par le crédit du compte du stock concerné. Ces mouvements doivent être valorisés conformément aux méthodes de calcul des coûts utilisées par l'entreprise (notamment à l'aide de la comptabilité analytique).  En fin d'exercice : En ce qui concerne les en-cours, le stock initial d'en-cours est annulé et le stock final 1. constaté, et ce en utilisant les comptes 7131 et 7134, 2. Les écarts d'inventaires sont identifiés en comparant le solde du compte de stocks concerné au montant donné par l'inventaire physique, et les éventuelles différences (boni ou mali d'inventaire) provenant de destructions, vols, pertes,… sont régularisées de façons à ce que les stocks reflètent leur valeur réelle. Reprenons les données du cas exposé pour l'inventaire intermittent

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Rappel sommaire des règles fiscales Selon la loi et la doctrine de l'istration fiscale : SStoute entreprise est tenue d'effectuer un inventaire physique de ses stocks au mois une fois par exercice. SSSelon les prescriptions fiscales, la valeur d'entrée en stocks des marchandises, matières premières, fournitures et emballages achetés, doit être égale à leur coût d'achat, c'est-à-dire leur prix d'achat plus les frais accessoires sur achat (transport, douane) et diminuée des rabais, remises et ristournes sur factures. SSLa valorisation des encours et des produits finis doit tenir compte : 1. Des charges variables directement liées à la production (les frais de main d'oeuvre, les matières consommables, l'énergie etc …) ;

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2. Des charges fixes qui peuvent être rattachées au coût de production sans ambiguïté (amortissement du matériel de production, loyer, leasing, etc …) ; 3.

Des charges indirectes de production qui peuvent être raisonnablement rattachés à celle-ci.

SSLes charges financières doivent être exclues du coût de production des produits finis et des en-cours (sauf pour le cas exceptionnel d'un cycle de production supérieur à un an où les charges spécifiques en question peuvent être incluses dans les coûts précités). SSLe coût des éléments en mouvement non identifiables des stocks (en fin d'exercice) doit être déterminé soit : 1. Suivant la méthode du premier entré, premier sorti ; les stocks (en fin d'exercice) sont évalués au dernier coût d'acquisition ou de production ; 2. Suivant le coût moyen pondéré sur une durée moyenne de stockage, méthode appropriée pour la pratique de l'inventaire permanent. SSEnfin, les déchets et rebuts sont évalués au cours du marché ou à défaut au cours probable de leur réalisation.

SECTION 9: LES CREANCES DE L'ACTIF CIRCULANT 91. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION 91.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS Les créances de l'actif circulant représentent essentiellement un droit personnel qui permet à l'entreprise qui le détient, d'exiger de ses débiteurs une obligation de paiement à vue ou à un terme convenu. Ainsi cette rubrique regroupe en premier lieu :  les créances issues du cycle normal d'exploitation de l'entreprise, que l'échéance de recouvrement soit à plus ou à moins d'un an (avances et acomptes, clients, TVA récupérable..). Ces créances sont distinguées, selon qu'elles représentent des factures sur la clientèle en cours d'encaissement, des créances matérialisées par des effets de commerce, ou des produits acquis au cours de l'exercice mais non encore facturés à la clientèle.  Toute autre créance non financière, ne provenant pas du cycle d'exploitation, et dont le délai de recouvrement, à l'origine, est inférieur ou égal à douze mois (avances au personnel, avances aux associés, acomptes provisionnels..). Cette rubrique intègre également, par extension, les comptes de régularisation des produits et des charges qui constituent des accroissements d'actif constatés à la clôture, en vertu du principe de spécialisation des exercices, ainsi que des comptes transitoires ou d'attente à régulariser. En application du principe de clarté, lorsqu'un compte de l'actif circulant est occasionnellement créditeur en fin d'année, il doit être viré dans un compte symétrique du if circulant. De même, en application du même principe, une créance et une dette envers un même tiers ne peuvent être compensées, sans une convention expresse qui éteint l'une par l'autre; la créance doit figurer distinctement à l'actif circulant, et la dette au if circulant. 91.2 EVALUATION a) Valeur à l'entrée Les créances de l'actif circulant sont enregistrées à leur valeur nominale en principal, telle que celle-ci résulte des conventions légales ou contractuelles liant l'entreprise à ses débiteurs. Les intérêts financiers nettement identifiables en application des conventions établies, ne sont pas inclus dans la valeur nominale de ces créances. Par contre lorsque ces conventions prévoient une clause de révision des prix, la valeur nominale d'origine est modifiée en plus ou en moins en fonction de l'incidence de ces révisions.

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De même, lorsque les conventions ont établi une indexation de la valeur nominale des créances, les écarts issus de cette indexation modifient en plus ou en moins la valeur nominale d'origine, par la contrepartie de comptes d'écarts. Les créances sont évaluées et constatées, dans le respect absolu du principe de séparation des exercices, dès leur naissance. Ainsi, une créance doit être constatée dès que la convention dont elle est issue est réputée juridiquement certaine, quelque soit l'exercice d'exécution de l'obligation (voir les règles de rattachement des produits à l'exercice de compétence, n°74, 342 et suivants). Une fois que la créance acquise est portée à l'actif, elle y demeure inscrite pour la même valeur, jusqu'à son extinction en une ou plusieurs fois, même si elle ne fait l'objet d'aucune réclamation de la part du créancier vis-à-vis du débiteur. b) Valeur d'inventaire et valeur nette comptable La valeur d'inventaire d'une créance de l'actif circulant est égale à sa valeur actuelle qui ne correspond pas forcément à celle affectée à la créance dès l'origine. Ainsi, dans le cas où apparaît un pourcentage de risque de non recouvrement partiel ou total d'une créance, la valeur actuelle de celle-ci devient égale à sa valeur d'entrée, affectée d'une provision pour dépréciation appropriée. La valeur comptable nette d'une créance est, bien entendu, égale à sa valeur d'entrée diminuée, le cas échéant, de la provision pour dépréciation constituée pour faire face à des risques de non recouvrement.

92. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Cette rubrique comporte les postes ci-après: 341 Fournisseurs débiteurs, avances et acomptes 342 Clients et comptes rattachés 343 Personnel - débiteur 345 Etat - débiteur 346 Comptes d'associés débiteurs 348 Autres débiteurs 349 Comptes de régularisation - Actif

92.1 LES FOURNISSEURS DEBITEURS, AVANCES ET ACOMPTES Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 3411 Fournisseurs, avances et acomptes versés sur commandes d'exploitation 3413 Fournisseurs, créances pour emballages et matériel à rendre 3417 Rabais, remises et ristournes à obtenir - avoirs non encore reçus 3418 Autres fournisseurs débiteurs

a) Les avances et acomptes Une avance est la somme versée par une entreprise en confirmation d'une commande d'exploitation, alors qu'un acompte est un versement effectué après un début d'exécution de cette commande. L'avance ou l'acompte ainsi que la facture définitive sont enregistrés selon le schéma - type des écritures résumées dans l'exemple suivant: Avance de 1.000 DH (HT) payée par chèque de 1.200 DH versée le 15/02/1994 sur ne commande d'un prix global de 10.000 DH (HT) correspondant à un achat local de marchandises taxables à 20%.

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La TVA est effectivement à récupérer le mois suivant celui du paiement de l'avance, ce qui donnera lieu à l'écriture ci-après :

La facture définitive est reçue le 15/4/94.

Le mois suivant le règlement du reliquat de la facture, la récupération de la TVA correspondant à ce reliquat est effectuée par l'écriture suivante :

b) les créances pour emballages et matériel à rendre: Ces créances sont portées au débit du compte 3413 qui enregistre la valeur des emballages et matériel reçus par l'entreprise avec l'intention de les restituer à ses fournisseurs. c) Les rabais, remises et ristournes à obtenir Ces éléments sont déterminés en fin d'année sur la base des contrats, conventions et accords établis entre l'entreprise et ses fournisseurs de biens et services (voir n°367 et suivants). Les produits acquis de cette nature et qui n'ont pas encore donné lieu à la fin de l'exercice à un avoir reçu, sont estimés toutes taxes comprises et portés au débit de ce compte par l'écriture-type suivante: 141

Cette écriture est extournée en début d'exercice, l'écriture finale à comptabiliser lors de la réception de l'avoir, sera constatée ainsi :

Rappel sommaire des règles fiscales SSL'entreprise qui verse des avances et acomptes sur commandes à ses fournisseurs est en mesure de déduire la TVA afférente à ces sommes à partir du moment où le paiement fractionné est matérialisé par une facture faisant mention séparément de la taxe. SSEn outre si la société achète des emballages qui lui ont été initialement donnés en consignation par ses fournisseurs, elle doit : 1.

considérer cet achat comme une charge déductible sur le plan des impôts directs,

2.

inscrire la TVA y afférente dans le compte de TVA déductible.

92.2 LES CLIENTS ET COMPTES RATTACHES Ce poste regroupe la valeur des créances représentant la vente des biens ou services relevant du cycle d’exploitation de l’entreprise. Il comprend les comptes suivants : 3421 Clients 3423 Clients - retenues de garantie 3424 Clients douteux ou litigieux 3425 Clients - Effets à recevoir 3427 Clients - Factures à établir et créances sur travaux non encore facturables 3428 Autres clients et comptes rattachés

Le compte 3421 «Clients» est débité du montant, toutes taxes comprises, des ventes de biens ou des prestations de services ainsi que de la valeur des emballages consignés par l'entreprise à sa clientèle ; la contrepartie figurera ainsi dans les comptes suivants:  un des comptes du poste 711 "Ventes de marchandises" ou 712 "Ventes de biens et services produits" pour le montant hors taxes ;  le compte 4425 "Clients, dettes pour emballages et matériel consignés";  le compte 4455 " Etat -TVA facturée". Le compte 3421 est normalement crédité par le débit :  d’un compte de trésorerie lors de l'encaissement total ou partiel ;

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 du compte approprié des postes 711 ou 712, pour enregistrer les avoirs établis correspondants aux retours de marchandises par les clients; ainsi que du compte 4425 "Clients, dettes pour emballages et matériel consignés" pour les restitutions d'emballages ;  du compte 3425 "Clients-effets à recevoir" au moment de l’acceptation d’un effet par un client ou de l'établissement d'un billet à ordre sur lui ;  du compte 7119 ou 7129 pour constater les "Rabais, remises et ristournes accordés" pour les réductions obtenues hors factures;  du compte 4421 "Clients avances et acomptes reçus sur commandes en cours" pour solde de ce compte. En cas de retenue de garantie effectuée par les clients, le compte 3421 est crédité par le débit du compte 3423 "Clients - retenues de garantie" pour le montant de la retenue, qui y restera inscrite jusqu'à son encaissement par l'entreprise. Lorsqu'une créance devient douteuse ou litigieuse, le montant total de la créance est porté au débit du compte 3424 "Clients douteux ou litigieux" par le crédit du compte 3421. Une provision pour le montant du risque de non recouvrement est dotée au crédit du compte 3942 (voir n° 879 et suivants). Enfin le compte 3427 "Clients - factures à établir et créances sur travaux non encore facturables" est débité, à la clôture de l’exercice, pour un montant toutes taxes comprises lorsque la facture n’est pas encore établie, par le crédit du compte approprié des postes 711 ou 712 et du compte 4455"Etat – TVA facturée ". La société ALPHA vend le 1/1/N pour 5000 DH (HT) de marchandises au client X. Le règlement se fera à 15 jours fin de mois.

La société reçoit le 1/3/N une commande pour 100.000 DH (HT) à livrer le 30/4/N. Le paiement se fera le 30/5/N. Elle reçoit un acompte d'une valeur de 10.000 DH le 10/3/N.

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La société reçoit le 1/3/N une commande pour 100.000 DH (HT) à livrer le 30/4/N. Le paiement se fera le 30/5/N. Elle reçoit un acompte d'une valeur de 10.000 DH le 10/3/N.

Les effets à recevoir La société GAMA ENVOI LE 28 Février 1994 la facture suivante à un de ses clients :  Total HT ……………………………………………………………… 25.000  Remise ……………………………………………………………….. 500 Total …………………………………………………………………. 24.000 TVA 20% ……………………………………………………………. 4.800 Total net ……………………………………………………………… 28.800 Le 15 Mars la société fait accepter une traite sur ce client venant à échéance le 30 Mars. Le 25 Mars, la remet la traite à l'encaissement. Le 2Avril, la banque avise la société de l'encaissement de la traite. Le 30 Avril, la société reçoit d'un autre client un effet de 76.000 DH arrivant à échéance, le 30 juin. La société remet cet effet à la banque pour escompte le 15 Mai. La banque prélève des agios de 3% de la valeur nominale de l'effet et donne avis de sort le 2/7.

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92.3 LE PERSONNEL DEBITEUR Ce poste regroupe les comptes principaux suivants : 3431 Avances et acomptes au personnel 3438 Personnel - Autres débiteurs

Le compte 3431 est débité de la valeur des avances et acomptes faits au personnel de l’entreprise par le crédit du compte de trésorerie approprié, avec la condition de les récupérer dans un délai inférieur à 12 mois. Il peut être subdivisé selon les modalités de gestion choisies par l'entreprise. Il est soldé soit par le compte 4432«Rémunérations dues au personnel», soit par un compte de trésorerie. Le compte 3438 peut servir à enregistrer les sorties de trésorerie effectuées par l'entreprise pour payer les avantages en nature ou en argent au profit de certains membres du personnel, à solder par l'écriture de paie mensuelle. 92.4 ETAT DEBITEUR Ce poste regroupe la valeur des opérations effectuées avec l’Etat considéré en tant que puissance publique et non en tant que client, ou propriétaire unique de l'entreprise. Il se subdivise ainsi : 3451. Subventions à recevoir 3453. Acomptes sur impôts sur les résultats 3455. Etat – TVA récupérable 3456. Etat – crédit de TVA 3458. Etat – autres comptes débiteurs

Les comptes du poste 345 sont débités du montant des créances sur l’Etat en sa qualité de puissance publique; telles que :  les subventions à recevoir,  les acomptes provisionnels de l'impôt sur les résultats,  la TVA récupérable, 145

 et les autres paiements à récupérer. Le compte 3451 enregistre à son débit en fin d’exercice, les subventions accordées par l’Etat et non encore perçues par l’entreprise, en contrepartie de l'un des comptes concernés ci-après:  1311 pour les subventions d’investissement  7161 pour les subventions d’exploitation  7561 pour les subventions d’équilibre Le compte 3453 enregistre les acomptes versés à l’Etat au titre de l’impôt sur les résultats; il sera crédité, pour solde, par le compte 4453"Etat - impôts sur les résultats". Le compte 3455 est débité du montant de la TVA récupérable au titre des immobilisations et des charges; il sera soldé par le débit du compte 4456 «Etat - TVA due». Le compte 3456 reçoit à son débit le montant du crédit éventuel de TVA par le crédit du compte 4456, lorsque le solde de celui-ci devient débiteur. Le compte 3458 «Etat - autres comptes débiteurs» peut servir à enregistrer à son débit la contrepartie du crédit 4455 «Etat - TVA facturée», lorsque la TVA facturée ne se rapporte pas à des produits mais à des avances, acomptes, consignations d'emballages et de matériels. Cette écriture sera contre-ée lors de l'imputation de l'avance ou l'acompte, ou à la récupération ou la cession définitive de l'emballage ou matériel consigné. Comptabilisation de la TVA Une entreprise a effectué au cours du mois d'Avril 1994 les opérations suivantes : Illustration Achats réglés Matériel de bureau (TVA 20%) ………………………………………. 26.235,00 HT Marchandises (TVA 20%) …………………………………………… 81.000,00 HT Ventes d'Avril encaissées (TVA 20%) 178.0000,00 Report de la TVA récupérable du mois de Mars ……………………… 22.500,00 Déclaration du mois d'Avril TVA due sur ventes … ( 178.000 x 20%) ……………………………. 35.600,00 Report du mois de mars 1994 : …………………………………………… 22.500,00 Sur achat matériel de bureau 26.235 x 20% : …………………………… 5.247,00 Net à payer ……………………………………………………………… 7.853,00

146

Opérations d'avril 1994

Déclaration de la TVA du mois d'Avril 1994

Acomptes provisionnels Une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile, a réalisé pendant l'exercice 99 un résultat fiscal de 300.000 DH et payé un IS de 105.000 DH. Au cours de l'exercice 2000, elle a réalisé un résultat fiscal de 500.000 DH.

147

92.5 COMPTES D’ASSOCIES DEBITEURS Ce poste comprend les comptes suivants : 3461 Associés, comptes d’apport en société 3462 Actionnaires, capital souscrit et appelé non versé 3463 Comptes courants des associés débiteurs 3464 Associés, opérations faites en commun 3467 Créances rattachées aux comptes d’associés 3468 Autres comptes d’associés débiteurs.

a) la comptabilité des apports Sont considérés comme associés les personnes physiques ou morales détenant une part dans le capital de la société. Par extension, est considéré comme un associé, l'Etat en sa qualité de propriétaire d'un office ou d'une entité publique, lorsqu'il utilise momentanément les ressources de cette entité. Les promesses d’apport faites par les associés, sont débitées au compte 3461 "Associés, comptes d’apport en société", par le crédit du compte 1111 "Capital social", pour le total du nominal prévu. Les réalisations d'apport sont portées au crédit du compte 3461 par le débit des comptes d'actif qui constatent ces apports. La partie du capital souscrit non appelé est inscrite au crédit du compte 3461 pour solde, par le débit du compte soustractif 1119 "Actionnaires, capital souscrit non appelé". Lors des appels de capital, le compte 3462 "Actionnaires - capital souscrit et appelé non versé" est débité par le crédit du compte 1119 "Actionnaires capital souscrit non appelé" Il est soldé au moment de la réalisation de l’apport par le débit du compte d'actif concerné. Illustration Création d'une SA, le 2/1/94 par l'assemblée générale constitutive de la même date, qui a approuvé les statuts et la déclaration de souscription et de versement du capital social portant les mentions suivantes : * Capital social en numéraire 1 million de DH * appel à la souscription 25% * appel du conseil d'istration, le 30/11/94 75% 148

b) L'enregistrement des opérations courantes : Les avances de fonds, les prélèvements sur les marchandises et les produits en stocks, et autres utilisations des ressources de l'entreprise par les associés, sont constatés dans le compte 3463 "Comptes courants des associés débiteurs". En principe, au delà du délai de recouvrement commercialement is, ces utilisations doivent donner lieu à un décompte d'intérêts mensuels, au taux usuel des facilités de crédit, inscrit au débit de compte, 3463 selon le schéma de l'écriture ci-après :

c) Les opérations faites en commun Ce sont l'ensemble des transactions d'investissement, d'achat, de vente et de fabrication etc,.. effectuées en coopération avec d'autres entreprises sans qu'il y ait création d'une entité spécifique, et dont l'enregistrement comptable s'effectue en totalité chez l'entreprise pilote appelée aussi le gérant. Les autres partenaires se limitent à constater dans leur comptabilité, les apports qu'ils ont effectués, ainsi que leur quote-part du résultat dégagé dans le cadre de l'association. Ainsi, le compte 3464 "Associés - opérations faites en commun" (compte tenu par le gérant) ;  enregistre à son débit : la part de l'investissement ou du financement mis à la charge des autres partenaires, par 1. le crédit d'un compte de dettes, spécifique aux opérations de participation (rubriques 14 ou 44) ; 2. la quote-part des pertes sur opérations d'exploitation subies par l'association et qui est à la charge des autres partenaires, par le crédit du compte 7186 "Transfert de pertes sur opérations faites en commun».  enregistre à son crédit : 1.

l'encaissement des sommes ci-dessus mises à la charge des autres partenaires.

Le compte 3464 "Associés - opérations faites en commun" (tenu par un participant non gérant).  enregistre à son débit :

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2. la valeur des ressources en nature ou en numéraire mises à la disposition du pilote de l'association, par le crédit des comptes de l'actif ou du if concernés ; 3. la quote-part des résultats bénéficiaires réalisés par l'association et revenant au participant.  enregistre à son crédit : 1. l'encaissement ou la récupération des valeurs ci-dessus auprès du pilote, par le débit des comptes d'actif ou de if appropriés. d) Les créances rattachées aux comptes d'associés Dans un souci d'uniformité, et en vertu du principe de clarté, les créances de l'actif circulant acquises sur les associés et qui ne sont pas encore matérialisées par des factures de l'entreprise, sont débitées pour leur montant toutes taxes comprises, au compte 3467 "Créances rattachées aux comptes d'associés", par le crédit du compte concerné de la classe 7 et du compte 4455 "Etat - TVA facturée". Cette écriture est extournée au début de l'exercice suivant. 92.5 LES AUTRES DEBITEURS Ce poste comprend les comptes suivants : 3481 Créances sur cessions d’immobilisations 3482 Créances sur cessions d’éléments d’actif circulant 3487 Créances rattachées aux autres débiteurs 3488 Divers débiteurs

La cession d'une immobilisation est constatée au débit du compte 3481 par le crédit de l'un des comptes de produits non courants concerné 7512, 7513 ou 7514. Le prix de cession des éléments de l’actif circulant est, par contre, enregistré au débit au compte 3482 par le crédit du compte d'actif concerné ; la différence en plus ou en moins est affectée au compte de produits qui a généré la créance, ou au compte de produits des exercices antérieurs si l'origine de la transaction est antérieure à l'exercice. Pour ce qui a trait aux ventes de titres ou valeurs de placement, le compte 3482 est débité avec comme contrepartie le crédit du compte 350 «Titres et valeurs de placement» pour solder le prix d’acquisition. Le résultat de l’opération est porté au crédit du compte 7385 «Produits sur cessions de titres et valeurs de placement», s'il s'agit d'un profit, ou au débit du compte 6385 «Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement», s'il s'agit d'une perte. Le compte 3487 reçoit à son débit les transactions TTC rattachées aux autres débiteurs, telles que les produits à recevoir. 92.6 COMPTES DE REGULARISATION - ACTIF Ce poste comprend les comptes suivants : 3491 Charges constatées d’avance 3493 Intérêts courus et non échus à percevoir 3495 Comptes de répartition périodique des charges 3497 Comptes transitoires ou d’attente débiteurs.

Les comptes de régularisation - actif permettent, essentiellement, de rattacher à l’exercice les charges qui le concernent effectivement, et uniquement celles-ci. Il en est ainsi, des charges constatées d’avance qui sont enregistrées au débit du compte 3491, par le crédit des comptes de charges concernés en fin d'année. A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-ées. Le compte 3493 "Intérêts courus et non échus à percevoir" est débité de la valeur des intérêts acquis à l'entreprise depuis la dernière échéance jusqu'à la date de clôture de l'exercice, par le crédit du compte concerné du poste 738 «Intérêts et autres produits financiers». 150

Le compte 3497 est utilisé afin de recevoir à son débit, les transactions dont l'entreprise n'a pas pu identifier immédiatement le débiteur. Il peut ainsi être utilisé en tant que compte de virements internes d'un journal auxiliaire à un autre. Sauf circonstances exceptionnelles et dûment justifiées, ce compte doit normalement être soldé en fin d'année. Le compte 3495 "Comptes de répartition périodique des charges" enregistre à son débit les charges ont le montant peut être connu ou fixé à l'avance avec une précision suffisante, et que l'entreprise décide de répartir, par fractions égales, entre les périodes comptables de l’exercice (système de l’abonnement des charges). L'entreprise affecte par abonnement la redevance locative qu'elle paie annuellement à terme échu pour 1.200.000 DHS.

Rappel sommaire des règles fiscales Les intérêts courus et non échus à la date de clôture doivent être inclus : 1.

dans la base imposable à l’IS ;

2.

dans la base de calcul de la cotisation minimale comme produits financiers.

SECTION 10: LES TITRES ET VALEURS DE PLACEMENT 10.1. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce sont les titres et valeurs acquis par l'entreprise en vue de les céder à court terme et réaliser ainsi un gain à brève échéance. Leur possession ne vise donc à exercer, en général, aucun type de contrôle économique. Ainsi, selon l'IASC (norme 25), en vertu du critère de l'intention, un élément de cette nature peut être réputé à court terme bien qu'il soit détenu par l'entreprise depuis plusieurs années. Selon le CGNC, les titres et valeurs de placement qui ont vocation à rester dans l'actif de l'entreprise plus de 12 mois, sont considérés comme des immobilisations financières.

10.2. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT 10.2.1 NOMENCLATURE Ce poste se décompose ainsi : 3501 Actions, partie libérée 3502 Actions, partie non libérée 3504 Obligations 3506 Bons de caisse et bons de Trésor 3508 Autres titres et valeurs de placement similaires

10.2.2 FONCTIONNEMENT Les comptes sont mouvementés, lors de certaines opérations, selon les modalités suivantes : 151

 Lors de l'acquisition d'une action d'une société anonyme, dans un but de simple placement à mois d'un an, le compte 3501 est débité pour la partie libérée de l'action, et le compte 3502 pour sa partie non encore libérée ;  Le compte 3504 est débité du montant des obligations acquises avec l'intention de les négocier dans un délai inférieur à 12 mois, ce qui est très rare en pratique ;  Le compte 3506 est débité du prix d'acquisition des bons de caisse ou bons de trésor, ayant une échéance inférieure à 12 mois ;  Le compte 3508 enregistre les opérations sur d'autres titres et valeurs, ne pouvant être enregistrées dans les comptes précédents (tels que les billets de trésorerie par exemple). L'enregistrement au débit des comptes précités se fait par le crédit d'un copte de trésorerie ou du compte 4483 "Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement". La dépréciation d'un élément de ce poste est constatée par le crédit du compte 3950 "Provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement", et par le débit du compte 6394 "Dotations aux provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement". En cas de réduction (ou annulation) de cette provision, le compte 3950 est débité par le crédit du compte 7394 "Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placements". En cas de cession, le compte 3482 (ou un compte de trésorerie) est débité pour la valeur de la transaction ; le compte concerné est crédité pour la valeur du titre ou de la valeur de placement à l'actif, la plus-value ou moins-value sur cession étant constatée, selon le cas, par le crédit du compte 7398 ou le débit du compte 6385. La société ALPHA place sa trésorerie excédentaire dans des titres. Elle achète le 1/6/n, 300 actions d'une société nouvelle pour 100 DH/action à libérer immédiatement des ¾. Le 31/12/n, l'action est évaluée à 98 DH. Le 5/2/n+1, la société ALPHA vend ces titres pour un prix unitaire de 110 DH à un investisseur.

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SECTION 11: ECART DE CONVERSION-ACTIF 11.1. NOMENCLATURE Lorsque l'entreprise réalise des transactions hors exploitation à mois d'un an, ou des opérations d'exploitation en devises, il est nécessaire de procéder en fin d'exercice à un évaluation des créances et dettes circulantes correspondantes, sur la base du cours de change à la clôture. Ainsi, lorsque cette conversion des créances et dettes de l'actif et du if circulant conduit à une perte latente, il est procédé à la constatation de cet écart par le biais des comptes de la rubrique "écarts de conversion-actif", qui se subdivise sur les comptes principaux suivants : 3701 Diminution des créances circulantes 3702 Augmentation des dettes circulantes

11.2. FONCTIONNEMENT A la clôture de l'exercice, les dettes et les créances circulantes sont évaluées au dernier cours connu. Si cette évaluation dégage une perte latente, le compte de dettes ou de créance concerné est crédité par le débit :  du compte 3701, s'il s'agit d'une diminution de créances ;  du compte 3702, s'il s'agit d'une augmentation de dettes. A l'ouverture de l'exercice suivant, ces écritures sont contre-ées. La constatation d'une perte latente à une incidence sur le résultat de l'entreprise, puisqu'une dotation aux provisions doit normalement, en vertu du principe de prudence, être opérée. Ainsi, il y a lieu de débiter le compte 6393 "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers", le crédit du compte 4506 "Provisions pour pertes de change". Le 1/10/N, une société à commandé des marchandises des USA pour une valeur de 200.000 $US au cours de 9,10 DH/$, à réceptionner le 1/12/N, et payables le 15/3/N+1. A la date du règlement le cours de change était de 9,15 DH/$. Au 31/12/N il était de 9,30 DH/$

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Rappel sommaire des règles fiscales Sur le plan fiscal, la perte de change est déductible. Cependant, dans la mesure où la loi fiscale n'a pas prévu de dispositions expresses pour préciser le mode de déduction du résultat fiscal, celui-ci peut être envisagé de deux manières : 1. Soit en ettant que la dotation aux provisions pour perte de change présente toutes les conditions de déductibilité ; 2. Soit que la perte latente de change, correspondant à l'écart de conversion, est elle-même en totalité déductible. Ainsi, alors que le premier mode de déduction est réalisé au niveau du résultat comptable lui-même, la deuxième procédure de déduction implique d'une part la réintégration de la provision constatée comptablement, et d'autre part la déduction extra-comptablement de l'écart de conversion-actif. L'istration fiscale semble avoir opté pour la deuxième solution dans sa circulaire sur l'IS. Cependant, compte tenu du fait que, selon les dispositions de la nouvelle loi comptable, la provision pour perte de change peut être exceptionnellement d'un montant inférieur à celui de la perte latente de change (voir n°790), les entreprises ont intérêt, pour bénéficier des dispositions de la doctrine istrative prévue au niveau de la circulaire, de procéder à la déduction extra-comptable de la perte latente après réintégration de la provision, ce qui implique une pression fiscale plus atténuée.

SECTION 12 : LA TRESORERIE-ACTIF 12.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION Cette rubrique regroupe les soldes débiteurs des comptes de trésorerie, qui reflètent les disponibilités ou quasi-disponibilités, que détient l'entreprise. Ils enregistrent donc les mouvements de valeurs en espèces, chèques ou virements, ainsi que les opérations effectuées avec les banques de l'entreprise. Les montants sont enregistrés en valeur nominale, ou pour ce qui concerne les comptes tenus en monnaie étrangère, convertis au cours du jour de chaque opération. En vertu du principe d'importance significative, les entreprises peuvent traduire leurs opérations des comptes bancaires en devises, sur la base d'un cours, aussi près que possible du cours moyen mensuel, et d'opérer la conversion du solde du compte bancaire au cours de change de fin de mois; la différence de change étant portée en perte ou en gain de change.

12.2 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT a) Nomenclature 510 Chèques et valeurs à encaisser 5111 Chèques à encaisser ou à l'encaissement 51111 Chèques en portefeuille 51112 Chèques à l'encaissement 5113 Effets à encaisser ou à l'encaissement 51131 Effets échus à encaisser 51132 Effets à l'encaissement 5115 Virements de fonds 5118 Autres valeurs à encaisser 514 Banques, trésorerie générale et chèques postaux débiteurs 5141 Banques (soldes débiteurs) 5143 Trésorerie générale 5146 Chèques postaux 5148 Autres établissements financiers et assimilés (soldes débiteurs) 516 Caisses, régies d'avances et accréditifs 5161 Caisses 5165 Régies d'avances et accréditifs

b) Fonctionnement Le fonctionnement de ces comptes s'opère de la manière suivante: 154

 le compte 5111 est un compte transitoire qui permet d'enregistrer comptablement, la phase s'écoulant entre la réception du chèque, et l'encaissement effectif des fonds correspondants. Il est débité par le crédit du compte 3421 et crédité par le débit Du compte bancaire ayant assuré l'encaissement.  Le compte 5113 est lui aussi un compte transitoire qui est débité par le crédit du compte 3425 "Clients-effets à recevoir", et crédité, pour solde, par le compte bancaire ayant reçu les fonds du client.  Le compte 5115 permet de constater un mouvement de fonds entre plusieurs comptes de trésorerie.  Les comptes du poste 514 sont débités des entrées de fonds, et crédités de leurs sorties.  Le compte 5161 reçoit à son débit le montant des espèces encaissées, et est crédité par le montant des espèces décaissées.  Le compte 5165 assure le suivi comptable des fonds gérés par les régisseurs et des accréditifs ouverts par la banque de l'entreprise au nom d'un tiers ou de l'un de ses propres agents. DISPONIBILITES EN MONNAIE ETRANGERE Les disponibilités en devises existant à la clôture des comptes sont converties en dirhams sur la base du dernier cours de change. Les écarts de conversion constatés à cette occasion sont comptabilisés dans le résultat de l'exercice :  les écarts de conversion négatifs sont considérés comme des pertes de change définitivement ées et sont en conséquence enregistrés au débit du compte 6331 "Pertes de change propres à l'exercice".  les écarts de conversion positifs sont considérés comme des gains de change acquis, et sont donc enregistrés au crédit du compte 7331 "Gains de change propres à l'exercice". Une entreprise remet le 1/10/N à l'encaissement un effet d'une valeur de 100.000 DH. L'encaissement se fait le 5/10/N.

L'entreprise, dont le compte bancaire principal se trouve à la banque A, décide de répartir la moitié du solde entre la banque (B) et les chèques postaux, soit 150.000 DH.

Le 1/10/N une entreprise reçoit d'un de ses clients un chèque de 8.000 DH en paiement de son dernier achat. Elle remet ce chèque le 15/10/N à sa banque sui crédite son compte le 20/10/N 155

L'entreprise BATIMAT met à la disposition du responsable d'un de ses chantiers à Agadir une somme de 900.000 DH. Il justifie les dépenses suivantes : * Entretien 400.000 DH * Salaires 200.000 DH * Primes d'assurances 80.000 DH * Transport 100.000 DH Le responsable du chantier rembourse à la société le solde, soit 120.000 DH.

SECTION 13 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE TRESORERIE 13.1 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT Les éléments de la trésorerie -actif peuvent connaître une dépréciation, dont les causes ne sont pas irréversibles. Il est alors nécessaire de constituer une provision pour dépréciation afin de constater cet amoindrissement de valeur. Ces provisions peuvent concerner les avoirs détenus dans des pays où la situation économique ou politique pourrait rendre difficile le rapatriement des fonds. Il pourrait également s'agir d'avoirs déposés dans des établissements financiers en situation difficile. Le compte qui enregistre cet ajustement de la valeur nominale des comptes de trésorerie s'intitule : 5900 Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie La provision est constituée, en débitant le compte 6396 "Dotations aux provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie", par le crédit du compte 5900. La reprise se fait en créditant le compte 7396 "Reprises sur provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie", par le débit du compte 5900.

Rappel sommaire des règles fiscales Les provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie, pour être déductibles du résultat fiscal, doivent : S Etre constatées en comptabilité, S Etre bien individualisées et destinées à faire face à une dépréciation que des événements en cours à la clôture de l'exercice rendent probables, S Avoir fait l'objet d'une estimation précise.

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CHAPITRE 8 : LES COMPTES DE IF Le if représente du point de vue financier les ressources de l’entreprise. Le if se décompose dans la présentation comptable actuelle en trois grandes catégories :

Capitaux propres et assimilés

Provisions pour risques et charges

Dettes qui se décomposent en dettes financières et autres dettes

A ces trois principales catégories s'ajoutent, le cas échéant, les produits constatés d’avance et les écarts de conversion-if, pour obtenir le if total de l’entreprise. Dans la présentation du plan comptable les éléments du if sont classés selon leur nature : 1. Ressources destinées à financer durablement l’entreprise et regroupées séparément dans des "comptes de financement permanent" (classe 1). 2. Ressources provenant du cycle d’exploitation ainsi que celles hors exploitation, mais dont l’échéance à l’entrée était de moins d’un an, et qui sont inscrites dans "les comptes de if circulant" (classe 4). 3. Ressources tirées des crédits de trésorerie accordés à l’entreprise et traitées dans "les comptes de Trésorerie-if (classe 5). Ce classement est structuré de la façon suivante par rubrique : 1- COMPTES DE FINANCEMENT PERMANENT Les comptes de financement permanent comprennent l’ensemble des ressources stables dont a disposé l’entreprise pour une durée supérieure à un an et qui ont servi à financer ses emplois durables. Ils comprennent : Les capitaux propres rubrique 11 Les capitaux propres assimilés rubrique 13 Les dettes de financement rubrique 14 Les provisions durables pour risques et charges rubrique 15 Les comptes de liaison des établissements et succursales rubrique 16 Les écarts de conversion-if rubrique 17 2. COMPTES DU IF CIRCULANT Les comptes du if circulant représentent l'ensemble des ressources dont dispose l'entreprise, ayant une vocation à se renouveler dans un délai inférieur à 12 mois, et qui sont normalement destinées à financer l'exploitation. Ils comprennent : Les dettes du if circulant rubrique 44 Les provisions pour risques et charges momentanées rubrique 45 Les écarts de conversion - if rubrique 47 3. LES COMPTES DE TRESORERIE - IF Ce sont les comptes qui enregistrent les crédits et avances de trésorerie octroyés par le système bancaire, ainsi que les provisions pour dépréciation des disponibilités et quasi-disponibilités à l'actif de l'entreprise. La trésorerie - if (rubrique 55) Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie (rubrique 59) 157

SECTION 1 : LES CAPITAUX PROPRES L'entreprise a des besoins de financement durables qui ne peuvent être couverts, de façon harmonieuse et équilibrée, que par des ressources stables, d'origine interne ou externe. Les capitaux propres constituent par excellence la première ressource d'origine interne, puisqu'ils proviennent de l'apport initial des actionnaires et du résultat des opérations de l'entreprise. Ces ressources se décomposent selon les huit rubriques ci-après: 111- Capital social ou personnel 112- Primes d'émission, de fusion et d'apport 113- Ecarts de réévaluation 114- Réserve légale 115- Autres réserves 116- Report à nouveau 118- Résultats nets en instance d'affectation 119- Résultat net de l'exercice

11. CAPITAL SOCIAL OU PERSONNEL 11-1 LE CAPITAL SOCIAL a) Eléments constitutifs et définition Dans les sociétés commerciales, le capital social, fixé par les statuts, représente la valeur nominale des actions ou des parts sociales. La société, dotée de la personnalité morale, a un patrimoine formant le gage exclusif des créanciers. Ceci justifie l' intangibilité du capital social dont la modification est subordonnée au respect d'une procédure particulière précisée dans la loi et les statuts. Expression de la valeur nominale des actions ou des parts sociales, le compte "capital social" constitue la représentation des apports faits à la société par les actionnaires ou associés, ainsi que, le cas échéant, des réserves ou bénéfices qui lui ont été incorporés à l'occasion d'une augmentation de capital, d'une fusion,.. b) Fonctionnement Lors de la constitution des sociétés anonymes, le compte 1111 est crédité par le débit du compte 3461 "Associés - comptes d'apport en société" ; lequel est ultérieurement crédité du montant des versements ou apports des associés, par le débit des comptes de l'actif (trésorerie, actif immobilisé, valeurs d'exploitation), et le cas échéant par le crédit des comptes de if grevant les apports, et devant être pris en charge par la société. La partie non exigible à la souscription est également créditée au compte 3461 par le débit du compte 1119 "Actionnaires - capital non appelé". Cependant, les actions dites "d'apport", qui sont la contrepartie d'apports en nature de biens mobiliers ou immobiliers, doivent être entièrement libérées à leur émission, alors que les actions représentatives d'apports en numéraire doivent être libérées d'un quart au moins lors de leur souscription. Dans le cas d'une augmentation de capital sans prime d'émission, le schéma est identique à celui de la constitution. Si l'augmentation de capital est faite avec prime d'émission, le compte 1111 n'est crédité que du nominal, la différence entre la valeur de l'apport et la valeur nominale des actions attribuées étant créditée au niveau du compte 1121. Lorsqu'une augmentation de capital est opérée par compensation de créances liquides et exigibles sur la société, la libération du capital est constatée par une déclaration de souscription et de versement auprès d'un notaire, au vu d'un arrêté de compte, établi par le conseil d'istration, et certifié exact par le commissaire aux comptes.

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Les droits d'enregistrement et autres frais occasionnés par les opérations d'augmentation de capital (de fusion ou d'apports) sont à enregistrer au débit des comptes 2113 «Frais d'augmentation du capital» ou 2114 «Frais sur opérations de fusions, scissions et transformations». La société ALPHA a été constituée le 1/3/N avec un capital de 500.000 DH libéré immédiatement.

c) La réduction du capital La réduction du capital par voie de remboursement d'actions ou à la suite de pertes, doit faire l'objet d'une décision de l'assemblée générale extraordinaire. La réduction de la valeur nominale se traduit en comptabilité par le débit du compte 1111 "capital social", et le crédit du compte 4461"Associés, capital à rembourser", ce dernier compte étant destiné à être soldé par le crédit d'un compte de trésorerie. La réduction pour l'absorption de pertes se traduit comptablement par le débit du compte 1111 "Capital social" et le crédit du compte 1169 "Report à nouveau - solde débiteur". Réduction de capital (Motivée par des pertes) La société X décide de résorber ses pertes (200.000 DH) en procédant à une réduction de capital.

(Non motivée par des pertes) La société Y décide de procéder au remboursement de 25 DH pour chacune des 1000 actions formant son capital, et ce en réduisant son capital.

d) L'amortissement du capital C'est l'opération par laquelle la société rembourse à ses actionnaires, tout ou partie du montant nominal de leurs actions, à titre d'avance sur le produit de liquidation future de la société. Le capital demeure inchangé, les actions amorties devenant des actions de jouissance. Les sommes utilisées au remboursement des actions ne peuvent être prélevées que sur les bénéfices ou réserves à l'exclusion de la réserve légale. Le compte de réserves est donc débité par le crédit du compte 4461 "Associés, capital à rembourser" ; ce dernier étant par la suite soldé par le crédit d'un compte de trésorerie. Par ailleurs, la société subdivise son compte "Capital social" en "Capital social amorti" et "Capital social non amorti".

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Une société X ayant un capital de 1.000.000 DH, décide de procéder à un amortissement de son capital pour 100.000 DH par imputation sur ses réserves facultatives.

Rappel sommaire des règles fiscales Lors de sa constitution ou de l'augmentation de son capital, la société doit : 1. acquitter les droits d'enregistrement, aux taux prévus à l’article 93 du code de l’enregistrement, dans le mois de la constitution ou de l'augmentation du capital ; 2.

inscrire ces droits ainsi que les charges afférentes à l'opération.

SSEn cas d'augmentation de capital par apports nouveaux au cours de l'exercice, la société doit vérifier que les droits d'enregistrement ont été décomptés sur la base du prix d'émission de l'action nouvelle. SSLa société qui a procédé à une augmentation de capital par incorporation de réserves incluant des primes d'émission, doit vérifier que les droits d'enregistrement ont été décomptés sur cette augmentation, exclusion faite des primes d'émission capitalisées. SSEn cas de fusion réalisée au cours de l'exercice, les droits d'enregistrement doivent être : 1. acquittés dans le mois de la fusion aux taux appropriés ; 2.

inscrits dans le compte de frais d'établissement.

Les frais d'augmentation de capital consécutifs à une fusion peuvent être prélevés sur la prime de fusion. SSLa société absorbante doit inclure dans son résultat fiscal de l'exercice de fusion, et après application des abattements prévus pour les cessions d'éléments d'actif immobilisés en cours d'exploitation, la plus-value réalisée sur les titres de participation qu'elle détenait dans la société absorbée. La société absorbante ou née de la fusion qui souhaite bénéficier du régime spécial prévu à l'article 20 de l'IS doit déposer dans un délai de 30 jours auprès de l'istration des impôts une déclaration écrite accompagnée de : 1.

l'état récapitulatif des éléments apportés ; 2.

l'état concernant :

les provisions figurant au if, avec indication de celles qui n'ont pas fait l'objet de déduction fiscale ; la réserve spéciale de réévaluation ; 3. l'acte de fusion dans lequel la société absorbante doit prendre des engagements vis-à-vis de l'istration des impôts. SSLa société qui a procédé au cours de l'exercice à une réduction de son capital doit : 1.

acquitter les droits d'enregistrement y afférents dans le mois de la réduction ;

2.

inscrire ces droits dans le compte de frais d'établissement.

SSLa société qui réduit son capital pour compenser des pertes comptables, peut continuer de reporter son déficit fiscal sans en déduire le montant des pertes compensées. Dans le cas où la réduction du capital survient par remboursement des associés, au moment où la société dispose de réserves autres que la réserve légale, la société doit : 1. opérer la retenue à la source au titre de l’IS sur les dividendes versés à des personnes résidentes ou non résidentes, 2.

verser les sommes correspondantes dans le mois qui suit la retenue.

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11-2 LE FONDS DE DOTATION a) Eléments constitutifs et définition Ce compte est réservé aux établissements publics créés par l'Etat ou les collectivités publiques qui ont une vocation commerciale, industrielle, ou de service. Ces établissements, agissant en tant qu'entreprises, reçoivent de l'entité qui les a créés des fonds (dotations), sous forme de capitaux propres non remboursables, et qui viennent renforcer leurs ressources propres. b) Fonctionnement Dès la notification de la dotation, le compte 1112 est crédité par le débit du compte 3458 «Etat, autres comptes débiteurs». A la réception des fonds, ce compte est soldé par le débit du compte de trésorerie concerné. Le 1/11/N un établissement public reçoit de l'Etat une notification de dotation d'un montant de 2.000.000 DH pour assainir sa situation financière. La réception de cette somme s'est faite le 9/11/ N.

Ce compte 1112 peut être crédité pour enregistrer les absorptions de pertes comptables décidées par l'organe dirigeant de l'entité. 11-3 LE CAPITAL PERSONNEL a) Eléments constitutifs et définition : Le capital initial d'une entreprise individuelle est égal à la différence entre l'actif et le if de l'exploitant, c'est-à-dire la situation nette apportée au moment du démarrage de l'activité. Cette situation nette est, par la suite, affectée en plus par les apports ultérieurs et les gains acquis, et en moins par les prélèvements et les pertes subies. b) Fonctionnement Le CGNC a prévu deux comptes divisionnaires au sein du compte principal 1117 "Capital personnel" Le compte enregistre 11171 "Capital individuel" enregistre à son crédit la valeur des apports initiaux et ultérieurs de l'exploitant par le débit des comptes de l'actif concernés. Le compte 11175 "Compte de l'exploitant" est crédité du montant de l'affectation du résultat de l'exercice précédent, par le débit du compte 1191 "Résultat net de l'exercice (créditeur)". Il enregistre à son débit les prélèvements et les retraits personnels de l'exploitant par le crédit des comptes d'actif concernés. Il est également débité de la perte de l'exercice précédent, par le crédit du compte 1199 "Résultat net de l'exercice (débiteur)". Le solde du compte 1117 apparaît au if, au niveau du poste 111 "Capital social ou personnel", même s'il devient débiteur. Mr X a une entreprise individuelle. Le 15/3/N, il fait un virement bancaire sur son compte personnel d'un montant de 50.000 DH.

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11-4 ACTIONNAIRES, CAPITAL SOUSCRIT NON APPELE a) Eléments constitutifs et définition A la constitution de la société anonyme, ou lors d'une augmentation de capital en numéraire, les souscripteurs des actions ne sont légalement tenus de libérer que le 1/4 du capital, à moins que l'organe d'istration ou de gestion ne se soit prononcé autrement. La partie non libérée est considérée comme une créance sur les actionnaires ou associés, mais reste à échéance indéfinie tant que le conseil d'istration n'a pas appelé à sa libération. b) Fonctionnement : La fraction du capital non appelé est portée au débit du compte 1119, et représente ainsi la créance de la société sur les actionnaires ou associés. Son solde apparaît distinctement au if du bilan par soustraction du compte 1111 "Capital social". Ce poste est crédité au fur et à mesure des appels de fonds effectués par l'organe compétent de la société, par le débit du compte 3461 «Associés, comptes d'apport en société». La société X a été constituée le 1/3/N avec un capital de 1.000.000 DHS à libérer du quart en numéraire. Le versement se fait le 5/3/N.

12- PRIMES D'EMISSION, DE FUSION, ET D'APPORT Ces primes représentent la partie des apports purs et simples non représentée dans le capital social, à l'occasion d'une émission d'actions nouvelles, d'une fusion, ou d'un apport partiel d'actif. 12.1 - PRIMES D'EMISSION a) Eléments constitutifs et définition : Cette prime s'explique par le fait, qu'après quelques années de fonctionnement bénéficiaire, l'entreprise prend une valeur supérieure au montant de l'apport initial des associés. Des réserves ont été dégagées, des plus-values latentes existent ; la valeur réelle des titres est par conséquent supérieure à leur valeur nominale. En cas d'augmentation de capital, les associés qui ne participeraient pas à celle-ci proportionnellement au nombre de leurs titres, seraient lésés si la valeur d'émission des titres n'était pas supérieure à leur valeur nominale (prime d'émission), ou s'ils n'avaient pas la possibilité de négocier leurs droits de souscription. Valeur du titre = valeur nominale + prime d'émission + droit de souscription La prime d'émission qui revient à la société constitue un droit d'entrée payé par les nouveaux souscripteurs à l'augmentation de capital. Plus cette prime est importante, moins il sera nécessaire d'augmenter le dividende global pour maintenir au même niveau le dividende de l'action, et moins il y aura de dilution de la participation des anciens associés qui ne souscriront pas à l'augmentation de capital. Pour les sociétés cotées, il est d'usage de fixer la prime d'émission de manière à laisser au droit de souscription une valeur significative. Ces primes d'émission doivent être libérées dès la souscription. 162

Assimilée à une réserve, la prime d'émission peut être ultérieurement incorporée au capital ou éventuellement distribuée. Dans ce cas, du point de vue fiscal, cette opération serait assimilée à un remboursement d'apport et non à un dividende. b) Fonctionnement Le compte 1121 «Primes d'émission» est crédité de la différence entre les apports des actionnaires ou associés et la valeur de l'augmentation de capital en nominal inscrite au compte 1111 «Capital social». La société ALPHA décide de procéder à une augmentation de capital en numéraire. Pour cela, elle décide d'émettre 5000 nouvelles actions suivant les modalités suivantes: prix d'émission : 240 DH valeur nominale : 200 DH La libération se fera immédiatement

12.2-PRIMES DE FUSION a) Eléments constitutifs et définition En cas d'opération de fusion, la prime de fusion, représente la différence positive entre la valeur nette des biens reçus par la société absorbante, et le montant nominal des titres remis par elle en rémunération de l'apport-fusion. Cette différence s'explique de la manière suivante : la valeur réelle d'une action est la plupart du temps différente de sa valeur nominale. Lors d'une fusion, si le capital de la société absorbante était augmenté d'une valeur égale à celle de l'apport, l'ensemble des titres créés en contrepartie aurait une valeur supérieure à l'apport, et les actionnaires de la société absorbée s'enrichiraient au détriment de ceux de la société absorbante. Le capital nominal n'est donc augmenté dans la société absorbante que d'un montant inférieur à l'évaluation de l'apport. Le nombre des titres créés dépend de la valeur respective attribuée à l'action de chacune des sociétés en présence. Cette prime peut être incorporée au capital social, utilisée pour constituer la réserve légale, et les réserves destinées à faire face à des risques éventuels, ou à imputer les frais de fusion. b) Fonctionnement Le compte 1122 "Primes de fusion" enregistre à son crédit la différence entre la valeur des apports et le montant de l'augmentation de capital de la société absorbante. La société ALPHA absorbe la société BETA. BETA est évaluée à 5.000.000 DH. ALPHA rémunère les actionnaires de BETA en créant 8000 actions d'une valeur nominale de 500 DH.

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12.3-PRIMES D'APPORT a) Eléments constitutifs et définition C'est une prime dont le contenu est assimilable à celui de la prime de fusion dans le cas des apports purs et simples, et concerne les augmentations de capital par apports en nature. b) Fonctionnement Ce compte fonctionne de la même manière que le compte 1122 «Primes de fusion» et concerne les primes relatives aux parts sociales créées par les sociétés autres que les sociétés anonymes.

13- ECARTS DE REEVALUATION a) Eléments constitutifs et définition Ce compte enregistre la contrepartie au if des augmentations de valeur des actifs, constatées à la suite de la réévaluation du bilan de la société. b) Fonctionnement Le compte 1130 est crédité par le débit du compte d'actif mouvementé. Le poste 230 "Immobilisations corporelles" figure au bilan de la société GAMA pour une valeur brute de 100.000 DH et un cumul d'amortissement de 75.000 DH. Après réévaluation, sa valeur brute est estimée à 300.000, et les amortissements à 225.000 DH, la constatation de l'écart est la suivante :

Rappel sommaire des règles fiscales La réévaluation libre des bilans est prévue par l'article 14 de la loi n° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants. Des dispositions transitoires relatives à la réévaluation libre des bilans ont été introduites initialement par la loi de finances pour l'année budgétaire 1997/1998, et elles ont été prorogées à deux reprises successivement par les lois de finances pour les années budgétaires 1998/1999 et 1999/2000. Les modalités d'application des dispositions précitées ont été apportées par le décret n° 2-99-1014 du 04 mai 2000. Selon ce dispositif la réévaluation a un caractère facultatif et bénéficie d'un traitement de faveur à condition que la réévaluation intervienne durant l'exercice qui est clôturé en l'an 2000, au delà toute réévaluation ne bénéficiera pas du dispositif fiscal de faveur prévu par le décret précité. La réévaluation libre concerne l'ensemble des éléments corporels et incorporels, notamment:

les terrains qu'ils soient nus ou bâtis;

les constructions consistant dans les bâtiments industriels, istratifs et autres ;

les installations techniques et les matériels et outillages ;

les matériels de transport et matériels de bureau et autres immobilisations corporelles.

La réévaluation consiste à substituer la valeur actuelle des actifs précités à leur valeur d'entrée, la valeur actuelle étant définie comme étant le prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l'entreprise dans l'état et le lieu où se trouve ladite immobilisation.

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L'entreprise peut utiliser, sous sa responsabilité, la technique qui lui semble la plus appropriée pour la détermination de la valeur actuelle. La réévaluation s'applique à la valeur brute des immobilisations sans toucher les amortissements correspondants, la valeur comptable nette après réévaluation va constituer le montant amortissable qui devra être étalée soit sur la durée prévisionnelle d'utilisation restant à courir soit selon un nouveau plan à justifier dans l'ETIC. L'écart de réévaluation est porté dans un compte de capitaux propres et n'est pas appréhendé à l'impôt sur les sociétés. Cet écart ne peut être utilisé à compenser des pertes, ni être utilisé ni porté en produits de l'exercice.

14- RESERVE LEGALE 14-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Dans les sociétés par actions et dans les sociétés à responsabilité limitée, une fraction des bénéfices nets annuels (5% du bénéfice net) doit obligatoirement être portée au compte de réserve légale. Cette affectation cesse d'être obligatoire lorsque la réserve atteint 10% du capital social. Dans la limite du plafond légal du dixième du capital, la réserve légale ne peut être distribuée aux actionnaires ou aux associés au cours de la vie sociale. Elle peut être incorporée au capital, mais la réserve devra être reconstituée par prélèvements sur les bénéfices ultérieurs. 14-2 FONCTIONNEMENT : Ce compte est crédité par le débit du compte 1181 «Résultats nets en instance d'affectation» (SoldeCréditeur). Il peut être débité par le crédit du compte 1111 «Capital social» en cas d'augmentation du capital par incorporation de réserves.

15-AUTRES RESERVES Ces réserves correspondent à des bénéfices laissés à la disposition de l'entreprise jusqu'à décision contraire des organes compétents. En effet, c'est l'assemblée générale qui décide du montant des affectations aux réserves. Ces dernières peuvent par la suite servir à compenser des pertes. Ce poste se subdivise comme suit : 15.1 LES RESERVES STATUTAIRES OU CONTRACTUELLES a) Eléments constitutifs et définition Ce poste est destiné à enregistrer la fraction des bénéfices affectée conformément aux dispositions statutaires ou contractuelles. b) Fonctionnement : Le compte 1151«Réserves statutaires ou contractuelles» est crédité par le débit du compte 1181 «Résultats nets en instance d'affectation», et peut être éventuellement débité par le crédit du compte 1111 «Capital social» dans le cas d'une augmentation de capital par incorporation de réserves. Il peut également être débité par le crédit du compte 4465 «Associés, dividendes à payer» en cas de distribution du bénéfice aux associés. 15-2 LES RESERVES FACULTATIVES a) Eléments constitutifs et définition : Ce poste regroupe les affectations aux réserves prises par l'assemblée des associés, en dehors de toute disposition réglementaire ou statutaire. b) Fonctionnement Ce poste suit les mêmes règles de fonctionnement que les réserves statutaires. 15-3 LES RESERVES REGLEMENTEES a) Eléments constitutifs et définition 165

Ce sont des réserves dont l'affectation découle des dispositions légales ou réglementaires (autres que la réserve légale). b) Fonctionnement Ce poste est crédité par le débit du compte 1181. Il est ensuite débité par crédit du compte que prévoit le texte réglementaire ayant préconisé la constitution de cette réserve.

Rappel sommaire des règles fiscales La société qui a distribué des réserves ou amorti son capital au cours de l'exercice doit :

Opérer la retenue à la source au taux de 10% au titre de l’IS sur les sommes distribuées.

Verser les sommes correspondantes dans le mois qui suit la retenue.

16- LE REPORT A NOUVEAU 16-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION La quote-part de résultat non affectée par l'assemblée générale, soit pour être affectée en tant que dividendes, soit aux réserves, est laissée en "Report à nouveau". 16-2 FONCTIONNEMENT : Le compte 1161 «Report à nouveau (solde créditeur)» est crédité par le débit du compte 1181. Le compte 1169 «Report à nouveau (solde débiteur)» est débité par le crédit du compte 1189.

17- RESULTATS NETS EN INSTANCE D'AFFECTATION 17-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION A la réouverture des comptes, le résultat de l'exercice est mis en instance d'affectation jusqu'à ce que l'assemblée générale, réunie en vue de statuer sur les comptes, se prononce sur son affectation définitive. 17-2 FONCTIONNEMENT Le résultat de l'exercice clos, s'il est débiteur, est viré au débit du compte 1189 «Résultats nets en instance d'affectation (solde débiteur»). Si le résultat de l'exercice est créditeur, il est porté au crédit du compte 1181 «Résultats nets en instance d'affectation (solde créditeur)».

18- RESULTAT NET DE L'EXERCICE 18-1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION : Le résultat de l'exercice est théoriquement égal, tant à la différence entre les produits et les charges, qu'à la variation des capitaux propres entre le début, et la fin d'un exercice. Cependant, l'intervention d'opérations affectant directement le montant des capitaux propres sans transiter par le résultat, ne permet pas de constater cette équivalence sans analyse préalable. Chaque fois qu'il n'y a pas de concordance évidente, une information doit être donnée à l'ETIC sur les causes de la divergence en distinguant au moins entre :

les apports reçus et les répartitions en capitaux propres

les états de réévaluation

les autres variations le cas échéant.

La variation dont il s'agit est la variation brute diminuée des apports nouveaux et augmentée des répartitions aux ayants droits à l'actif net. Le résultat net de l'exercice est celui déterminé après impôt sur le résultat figurant sur la dernière ligne du compte de produits et de charges. 166

18-2 FONCTIONNEMENT S'il s'agit d'un bénéfice, le compte 1191 «Résultat net de l'exercice (créditeur)» est crédité par le débit du compte 8800 «Résultat après impôts». Il sera ensuite débité par le crédit du 1181 «Résultats nets en instance d'affectation». Le conseil d'istration propose le 10/3/N la répartition suivante: réserve légale................................... 50.000 DH réserve statutaire.............................. 200.000 DH réserve facultative............................. 150.000 DH réserve réglementée.......................... 30.000 DH dividendes......................................... 300.000 DH Report à nouveau.............................. 270.000 DH L'Assemblée générale approuve le 30/6/N cette répartition.

SECTION 2 : LES CAPITAUX PROPRES ASSIMILES Les capitaux propres assimilés font partie également des ressources internes mais, se distinguent par le fait que leur constitution ne découle pas uniquement des décisions de l'entreprise, ont une vocation à disparaître du if une fois l'objet de leur constitution réalisé et englobent une dette fiscale latente. Ils sont donc moins stables que les capitaux propres. Cependant, au même titre que les capitaux propres, les capitaux propres assimilés permettent de financer les activités de l’entreprise, bien qu'ils soient grevés de dettes fiscales latentes. Sont regroupées dans la rubrique 131, les subventions d’investissement et les provisions réglementées.

21. SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT 21.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Il s’agit des subventions accordées à l’entreprise par l'Etat, les collectivités locales et autres entités en vue d’acquérir, de créer des immobilisations ou encore de financer des activités à long terme. Ce poste se subdivise comme suit : 1311 Subventions d’investissement reçues 1319 Subventions d’investissement inscrites au compte de produits et charges.

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21.2.FONCTIONNEMENT A la notification de la subvention d'investissement, celle-ci est portée au if du bilan ; en contrepartie, le compte 34511 «Subventions d'investissement à recevoir» est débité. Il sera soldé dès la réception des fonds. Comptablement, les subventions d'investissement reçues sont rapportées progressivement aux résultats des exercices ultérieurs, par le débit du compte 1319 et le crédit du compte 7577 «Reprises sur subventions d'investissement de l'exercice». Les subventions d'investissement, destinées à l'acquisition ou à la création d'immobilisations amortissables, doivent être rapportées au résultat comme suit : si la subvention couvre totalement le coût de l'immobilisation, la reprise correspond au montant de la dotation aux amortissements, si la subvention est partielle, la reprise peut se faire pour un montant égal à la dotation aux amortissements affecté du rapport montant des subventions/immobilisations afin de tenir compte du caractère partiel de la subvention. S'il s'agit d'une immobilisation non amortissable, la subvention peut être rapportée sur un nombre d'années correspondant à l'utilisation prévisible de l'immobilisation (notamment la durée d'inaliénabilité de cette immobilisation) et à défaut, être rapportée par fractions égales sur 10 ans. Une société a reçu l'accord de l'Etat pour l'octroi d'une subvention le 30/9/N de l'ordre de 100.000 DH. La subvention ne sera encaissée que le 1/2/N+1. La société a décidé d'amortir la subvention sur 10 ans à partir de l'exercice N+1 jusqu'à l'exercice N+10.

Rappel sommaire des règles fiscales La société qui bénéficie de subventions d’investissement doit: Etaler l’imposition des subventions d’investissement reçues de l’état, des collectivités locales ou des tiers sur un délai maximum de 5 ans ; Ou bien : -réintégrer la totalité de ces subventions au titre de l’exercice de leur réception ; -et bénéficier de la déduction d’un amortissement exceptionnel (dérogatoire) au titre de l’exercice d’acquisition des équipements en question, égal au montant de la subvention, et s’ajoutant à l’annuité d’amortissement normale.

22. PROVISIONS REGLEMENTEES 22.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Le P.C.G.E prévoit les types de provisions suivants: 1351 Provisions pour amortissements dérogatoires, 1352 Provisions pour plus-values en instance d’imposition, 1354 Provisions pour investissements, 168

1355 Provisions pour reconstitution des gisements, 1356 Provisions pour acquisition et construction de logements, 1358 Autres provisions réglementées.

Ce sont des provisions spéciales créées en application de dispositions légales ou réglementaires visant à aider les entreprises ou promouvoir un certain type de dépenses. Ne constituant ainsi pas des provisions au sens strict du terme (c'est-à-dire en vue de couvrir une perte ou un risque), la constatation des provisions réglementées n'est que facultative, et reste une décision de gestion. Mais compte tenu de l'importance qu'elles peuvent représenter sur le résultat et l'impôt à payer, les entreprises procèdent généralement à leur constitution; les méthodes utilisées pour leur calcul doivent alors être explicitées dans l'ETIC. Les provisions réglementées ne sont donc pas destinées à couvrir un amoindrissement probable d’une valeur d’actif, mais correspondent au placement d’une fraction du bénéfice sous un régime d’exonération provisoire. Ainsi, elles constituent souvent des réserves non libérées définitivement d’impôt, ce qui justifie leur appellation de "capitaux propres assimilés". En analyse financière, il convient toujours d’avoir en mémoire le fait que ces provisions réglementées portent une charge d’impôt différé, dont il convient de tenir compte pour apprécier correctement la situation nette. Quelque soient leurs échéances d’utilisation, ces provisions font partie de la capacité d’autofinancement des entreprises, tandis que les reprises viennent en réduction de la CAF.

Rappel sommaire des règles fiscales Provisions pour acquisition et construction de logements Le montant de la provision constituée par l’entreprise en franchise d’impôt est limité à 3% du résultat fiscal avant impôt de l’exercice de sa constitution. La moitié au moins de ce montant doit être affectée dans le délai de cinq années suivant la constitution de la provision, en priorité à des logements économiques. La part de la provision non utilisée dans le délai de cinq années qui suit l’année de sa constitution ou de remboursement des prêts, doit être réintégrée dans le résultat fiscal de la sixième année avec l’application des pénalités et majorations de retard correspondantes. Provisions pour investissements Pour être déductible du résultat fiscal de l'entreprise, la provision pour investissement doit être constituées à hauteur de 20 % du résultat fiscal avant impôts et être destinées à la réalisation d’investissements en biens d’équipements, matériels et outillages dans la limite de 30 % de l’investissement envisagé. Ces provisions doivent être inscrites au if sous une rubrique faisant connaître, par exercice, le montant de chaque dotation. L'entreprise, dont les provisions pour investissement n’ont pas reçu l’un des emplois définis dans le délai de 3 ans suivant l’année de leur constitution, doit:

rapporter la part de la provision non utilisée dans l’exercice de sa constitution ;

acquitter le complément d’impôt exigible et les pénalités correspondantes ;

faire une déclaration à ce propos à l’istration au plus tard au cours de la quatrième année suivant celle de la constitution de ces provisions. La part des provisions qui a été reconnue par l’istration comme ayant été utilisée conformément aux dispositions de l’article 7 bis de la loi n°24-86 sur l’IS et de l’article 15 bis de la loi n°17-95 relative à l’IGR doit être portée dans un compte de réserve en franchise d’impôts. Provisions pour reconstitution des gisements L'entreprise qui déduit ces provisions de son résultat fiscal doit répondre aux conditions définies par les articles précités. Ces provisions doivent être inscrites au if sous une rubrique faisant connaître, par exercice, le montant de chaque dotation. 169

Ces provisions doivent être constituées dans la limite de 50% du bénéfice fiscal avant impôt sans toutefois déer 30% du montant de leur chiffre d’affaires résultant de la vente des produits extraits des gisements exploités. Elles doivent être utilisées conformément aux dispositions prévues dans la les loi respectives applicables à l’IS et à l’IGR dans le délai de 5 ans suivant l’année de leur constitution. La part des provisions ayant subi un emploi conforme aux dispositions des articles précités doit être portée à un compte de réserve en franchise d’impôts. Provisions pour amortissements dérogatoires Les articles 15 ter de l’IGR et 7 ter de l’IS accordent sous conditions aux entreprises le bénéfice de pratiquer des amortissements accélérés. De même, la loi de finances pour l'année 1994 a autorisé l'utilisation de l'amortissement de certains biens selon la méthode dégressive. Lorsque la dépréciation économique du bien est constatée en comptabilité selon la méthode de l'amortissement linéaire, le complément d'amortissement est normalement enregistré comptablement sous forme de provision réglementée.

22.2 FONCTIONNEMENT

Provisions pour amortissements dérogatoires :

1. Lorsque l'amortissement fiscal s'avère supérieur à l'amortissement comptable, la différence est portée au crédit du compte 1351 «Provisions pour amortissements dérogatoires», par le débit du compte 65941 «Dotations non courantes pour amortissements dérogatoires». 2. Lorsqu'à l'inverse (au terme d'une période de constatation de l'amortissement dérogatoire), l'amortissement économique devient supérieur à l'amortissement fiscal, une reprise égale à la différence est constatée en débitant le compte 1351«Provisions pour amortissements dérogatoires» par le crédit du compte 75941«Reprises sur amortissements dérogatoires». un matériel d'une valeur de 500.000 DH à amortir comptablement de façon linéaire sur une durée de 5 ans, peut faire l'objet fiscalement d'un amortissement dégressif.

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Provisions pour plus-values en instance d'imposition Ce poste peut enregistrer les plus-values constatées dans le cadre d'opérations de fusions, et dont l'imposition est différée entre les mains de la société absorbante. Ces plus-values en instance d'imposition sont créditées au compte1352 «Provisions pour plus-values en instance d'imposition», par le débit du compte 65942 «Dotations non courantes pour plus-values en instance d'imposition». Le compte 1352 est, par la suite, progressivement débité par le crédit du compte 75942 pour rapporter la plus-value au compte de produits et de charges. N.B : Ce traitement implique de ne pas opérer la déduction extra-comptable affectant le résultat net comptable Provisions pour investissements Cette provision antérieurement prévue par le code des investissements industriels a été intégrée dans les dispositions relatives à l’IS et à l’IGR. Elle est dotée en débitant le compte 65944 «Dotations non courantes pour investissements». Ce compte est, par la suite, débité par le crédit du compte 75944 «Reprises sur provisions pour investissements». Provisions pour reconstitution des gisements Elle est constituée en débitant le compte 65945 «Dotations non courantes pour reconstitution des gisements » par le crédit du compte 1355 «Provisions pour reconstitution des gisements». La reprise se fait par le débit du compte 75945. Provisions pour acquisition et construction de logements Cette provision est destinée à : acquérir ou construire des logements affectés aux salariés de l'entreprise à titre d'habitation principale,

octroyer des prêts aux salariés pour l'acquisition ou la construction des mêmes logements.

La provision est constituée en créditant le compte 1356 par le débit du compte 65946 «Dotations non courantes pour acquisition et construction de logements». La reprise est faite en débitant le compte 1356 par le crédit du compte 75946.

SECTION 3 : LES DETTES DE FINANCEMENT Les dettes de financement à long terme représentent l'ensemble des ressources externes (par opposition aux capitaux propres) fournies à l'entreprise par des tiers moyennant rémunération. 171

En vertu du principe du coût historique, les dettes sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal. Pour les dettes comportant le principal et les intérêts, seul le principal figure en valeur d'entrée de la dette. Pour les dettes indexées, la valeur d'entrée est rectifiée dans le bilan et l'écart est inscrit dans un compte d'écart de conversion actif ou if. Les dettes libellées en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base du cours de change du jour de réalisation de l'opération. Néanmoins, les dettes résultant d'un contrat à terme, sont converties en dirhams sur la base du cours de change à terme figurant dans le contrat. Lorsque le règlement des dettes libellées en monnaies étrangères s'effectue à un cours différent de celui d'entrée de la dette, les écarts positifs ou négatifs résultant du règlement de la dette au cours du jour de ce règlement, constituent des gains ou des pertes de change à inscrire respectivement dans les produits ou les charges financiers. Le montant de ces dettes qui reste en fin d'exercice, fait l'objet d'une évaluation au cours de change de clôture, en faisant ressortir un gain ou une perte latente. Ces gains ou pertes seront constatés en comptabilité en mouvementant le poste de dettes respectivement au débit ou au crédit par le crédit ou le débit des postes 172 " Diminution des dettes de financement" ou 272 " Augmentation des dettes de financement". En cas de pertes latentes, il est procédé à la dotation d'une provision pour perte de change. Le poste 14 «Dettes de financement» est composé des comptes: 141- Emprunts obligataires 148- Autres dettes de financement.

31. EMPRUNTS OBLIGATAIRES 31.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION «Les obligations sont des titres négociables qui, dans une même émission, confèrent les mêmes droits de créance pour une même valeur nominale» Elles sont émises à l'occasion d'un emprunt lancé par une société qui divise sa dette en un certain nombre de coupures attribuées à chaque souscripteur en proportion de la somme qu'il a apportée. La société reconnaît ainsi à leur titulaire une créance pour une somme généralement égale au montant nominal, éventuellement majoré d'une prime, tel que le cas de versement d'une valeur de souscription, inférieure au montant nominal. La différence entre valeurs de souscription et de remboursement s'appelle «Prime de remboursement des obligations». 31.2 FONCTIONNEMENT A l'émission de l'emprunt, le compte 1410 «Emprunts obligataires» est crédité par le débit d'une part, d'un compte de trésorerie, et éventuellement d'autre part, du compte 2130 «Primes de remboursement des obligations». Au moment des remboursements, le compte 1410 est débité par le crédit du compte de trésorerie concerné. La prime de remboursement est amortie sur la durée de l'emprunt ou en fonction des intérêts courus, en débitant le compte 6391 «Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations » par le crédit du compte 2813 «Amortissements des primes de remboursement des obligations». En aucun cas, des primes relatives à des obligations remboursées ne doivent rester au bilan. Le poste 2813 est soldé par le crédit du compte 2130 au moment où les primes précitées deviennent totalement amorties.

172

32. AUTRES DETTES DE FINANCEMENT 32.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITON Les autres dettes de financement comprennent les dettes non liées à des opérations d'exploitation dans le cas où ces dettes sont présumées avoir, à leur naissance, un délai d'exigibilité supérieur à douze mois. Ces dettes restent inscrites dans leur compte d'entrée de manière irréversible jusqu'à leur extinction totale, sauf événement ou appréciation affectant les conditions de leur entrée initiale. Ils se décomposent ainsi : 1481 Emprunts auprès des établissements de crédit 1482 Avances de l'Etat 1483 Dettes rattachées à des participations 1484 Billets de fonds 1485 Avances reçues et comptes courants bloqués 1486 Fournisseurs d'immobilisations 1487 Dépôts et cautionnements reçus 1488 Dettes de financement diverses

32.2 FONCTIONNEMENT Ces comptes de dettes sont crédités par le débit des comptes d'actif concernés. Ils sont débités au fur et à mesure que le remboursement de la dette est réalisé.

Rappel sommaire des règles fiscales Taxe retenue sur intérêts : L'entreprise qui sert des intérêts sur prêts à des personnes domiciliées au Maroc, autres que les organismes bancaires et de crédit doit : :

Opérer la retenue à la source au titre de l’IS ou de l’IGR sur les produits des placements à revenu fixe

au taux de 20% pour les sociétés qui déclinent - la raison sociale et l’adresse du siège social ou du principal établissement ; - le numéro du registre du commerce et d’imposition à l’IS ou à l’IGR. au taux de 30% pour les autres.

Verser au trésor le montant de la taxe dans le mois qui suit la retenue.

Dettes libellées en monnaies étrangères : L'entreprise ayant à son if des dettes libellées en monnaies étrangères doit:

Evaluer ces dettes au cours du jour à la date de clôture de l'exercice,

Tenir compte des écarts ainsi dégagés pour la détermination de son résultat fiscal.

En cas de remboursement au cours de l'exercice d'une partie ou de la totalité de ses dettes en monnaies étrangères, l'entreprise doit prendre en compte les gains ou les pertes de change ainsi réalisés pour le calcul de son résultat. L'entreprise qui sert des intérêts sur prêts à des entreprises étrangères non résidentes doit appliquer au montant des intérêts servis la retenue à la source au taux de 10%. Cette retenue porte sur le montant des intérêts pris toutes taxes comprises.

SECTION 4 : PROVISIONS DURABLES POUR RISQUES ET CHARGES Les risques et les charges qui sont nettement précisés quant à leur objet, et que des événements survenus ou en cours rendent probablement de risques et de charges dont la réalisation est probable, incertaine (et non éventuelle). Ainsi, la constitution d'une provision pour risques et charges est subordonnée au respect des conditions essentielles suivantes : (a) Les risques et les charges doivent être individualisés. Il n'est pas possible de constituer des provisions pour des risques non définis. (b) Les provisions pour risques et charges ne concernent que les éléments affectés d'incertitude. 173

(c) La probabilité du risque ou de la charge doit résulter d'événements déjà nés à la clôture de l'exercice. en effet, il doit être tenu compte des risques et pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur. (d) Les provisions pour risques et charges ne peuvent être évaluées, à l'aide de méthodes forfaitaires ou statistiques que, lorsqu'aucune autre approche n'est possible. Les provisions durables pour risques et charges sont destinées à couvrir l'entreprise à l'encontre de risques et de charges dont le délai de réalisation est supérieur à douze mois à la date de clôture de l'exercice. L'ensemble des risques et charges prévus par le CGNC se décompose ainsi : 151 Provisions pour risques 1511 Provisions pour litiges 1512 Provisions pour garanties données aux clients 1513 Provisions pour propre assureur 1514 Provisions pour pertes sur marchés à terme 1515 Provisions pour amendes, doubles droits, pénalités 1516 Provisions pour pertes de change. 1518 Autres provisions pour risques 155 Provisions pour charges 1551 Provisions pour impôts 1552 Provisions pour pensions de retraites et obligations similaires 1555 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices 1558 Autres provisions pour charges

41. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION

Provisions pour litiges :

Sont destinées à couvrir l'entreprise pour tous frais de procès, de condamnation pouvant intervenir dans un délai supérieur à 12 mois.

Provisions pour garanties données aux clients :

Certaines activités impliquent la garantie, pendant une certaine durée, du produit vendu. Cette provision vise à couvrir l'entreprise contre l'éventualité d'une défaillance de ses produits (pouvant entraîner des engagements financiers de la part de la société).

Provisions pour propre assureur :

Elles sont destinées à couvrir les risques non garantis auprès des compagnies d'assurances (contre lesquels, l'entreprise s'assure par ses propres moyens).

Provisions pour pertes sur marchés à terme :

Elles sont destinées à protéger l'entreprise à l'encontre d'éventuelles pertes sur la liquidation de marchés à terme en cours à la date de clôture des comptes.

Provisions pour amendes, doubles droits, pénalités :

Ces provisions concernent les différentes sanctions pouvant être infligées à l'entreprise pour non respect des réglementations ou des contrat.

Provisions pour pertes de change :

Ce compte est destinée à constater les pertes latentes sur les créances immobilisées ou les dettes de financement libellées en monnaie étrangère. La provision doit, en principe, être égale au montant de la perte latente, cependant : Les pertes latentes compensées dans le cadre d'une "couverture de change" peuvent ne pas être provisionnées ou l'être partiellement. En cas d'existence d'une "couverture de change", la provisions pour risque n'est à constituer qu'à hauteur du risque non couvert. 174

En cas de possibilité de compensation entre les pertes et les gains latentes des dettes et créances dont les échéances sont suffisamment rapprochées, la provision peut être constituée seulement à concurrence du montant correspondant à l'excèdent de la perte sur le gain. En cas de dettes finançant des immobilisations étrangères, la perte latente constatée sur l'emprunt peut être considérée comme compensée par les plus-values latentes afférentes à l'immobilisations. toutefois, la provision pour risque de change peut être constituée de façon étalée sur la durée de l'emprunt ou sur la durée de vie de l'immobilisation si celle-ci est plus courte. Pour les dettes à long terme dont l'effet de variation du cours affecte plusieurs exercices, la perte latente peut être étalée sur lesdits exercices. L'entreprise peut réajuster les valeurs d'entrée de biens acquis dans la limite de la valeur actuelle de ces biens en cas de perte latente sur les dettes étrangères servant à leur financement, et ceci suite à une grave dépréciation de la monnaie nationale. L'entreprise est en droit de calculer la provision sur la base de la perte effective, intervenue entre la date de clôture de l'exercice et la date d'établissement des états de synthèse, et pendant laquelle l'apurement de la dette est effectué.

Autres provisions pour risques :

Ce compte englobe les autres provisions pour risques ne pouvant être enregistrées dans les comptes similaires précités.

Provisions pour impôts :

Certaines dispositions d'allégement fiscal conduisent à un différé ou à un étalement de l'imposition de certains éléments du résultat d'un exercice donné (plus value de cession d'un élément d'actif par exemple). Il est pertinent, comptablement, de rapporter l'impôt à l'exercice concerné, en constituant une provision pour les impôts à ne débourser qu'ultérieurement en considération des facilités réglementaires accordées (cas d'une imposition étalée sur plusieurs exercices, ou d'exonération définitive sous réserve du respect de certaines formalités et conditions).

Provisions pour pensions de retraite et obligations similaires :

Ce compte est prévu pour alimenter les fonds de pensions propres des entreprises, dotés en application de conventions collectives ou accords syndicaux entre l'entreprise et son personnel.

Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices :

Ce compte est destiné à constater des charges en pouvant grever le résultat d'un seul exercice lorsque : Elles sont particulièrement importantes par rapport aux résultat courant de l'entreprise, L'engagement des dépenses est différé à une échéance future nettement précisée, Le fait générateur est généralement lié à l'utilisation d'une immobilisation donnée, Les contreparties ne se trouvent pas dans les amortissements pratiqué avant l'engagement des dépenses. L'exemple type de cette catégorie de charges, est illustré par les grosses réparations périodiques qui profitent à plus d'un exercice.

Autres provisions pour charges :

Ce compte enregistre les provisions ne pouvant être portées dans l'un des comptes énumérés ci-dessus.

42. FONCTIONNEMENT Les provisions pour risques et charges sont constituées :

175

Soit en débitant le compte 6195 "Dotations d'exploitation aux provisions pour risques et charges", si elles ont un caractère d'exploitation. Soit en débitant le compte 6393 "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers", si elles ont un caractère financier. Soit en débitant le compte 6595 "Dotations non courantes aux provisions pour risques et charges", si elles ont un caractère exceptionnel, Et ce par le crédit du compte de provision concerné : 1. La société ALPHA n'a pu couvrir une de ses branches d'activité à haut risque chez une compagnie d'assurances. Elle décide de constituer un fonds propre d'assurance qu'elle alimentera de 50 millions chaque année.

2. La révisions (réparation) d'une locomotive doit s'effectuer tous les 5 ans et coûte 3 millions de DH.

Rappel sommaire des règles fiscales Sur le plan fiscal, la déductibilité d'une provision dépend de l'existence d'un lien de cette provision avec un événement réel, survenu au cours de l'exercice, rendant la perte probable. Pour qu'une provision pour risques et charges durables soit déductible fiscalement, elle doit répondre à des conditions de fonds et de forme : La provision doit être destinée à faire face à un risque ou une charge devant se réaliser dans un délai supérieur à 12 mois.

Les risques ou les charges doivent être nettement précisés quant à leur nature.

Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours.

La provision doit concerner une charge déductible.

La provision doit être constatée en comptabilité, et retracée sur le tableau des provisions faisant partie de la liasse fiscale de l'exercice. Selon la doctrine istrative : Les provisions pour propre assureur ne sont pas déductibles parce que les provisions constituées restent entre les mains de l'entreprise. Les provisions pour pertes de change ne seraient pas déductibles. Par contre, les écarts de change sont à réintégrer extra-comptablement.

SECTION 5 : COMPTE DE LIAISON DES ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES 51. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION La comptabilité de l'établissement secondaire est autonome lorsqu'il est créé une comptabilité distincte rattachée à la comptabilité du siège par l'intermédiaire d'un compte de liaison.

176

Les comptes de liaison sont donc des comptes qui enregistrent toutes les opérations réalisées par le siège avec son établissement. Ce type de compte fonctionne comme un compte courant, et toutes les opérations réalisées entre l'établissement et le siège sont constatées comme s'il s'agissait de tiers étrangers entre eux, ce qui génère des comptes réciproques dont les mouvements et les soldes sont symétriques. Il s'agit des comptes suivants : 1601 Comptes de liaison du siège 1605 Comptes de liaison des établissements

52. FONCTIONNEMENT Toutes les opérations réalisées entre l'entreprise et son établissement sont enregistrées d'une manière systématique, dans la même période comptable et sur la base des mêmes pièces justificatives, dans la comptabilité de l'entreprise d'une part, et dans la comptabilité de l'établissement d'autre part. Il en résulte que les comptes de liaison sont égaux et de sens contraire ; les uns sont débiteurs, les autres sont créditeurs, dans la comptabilité du siège et dans celle de l'établissement. Affectation de biens à l'exploitation de l'établissement

Ces deux comptes se soldent obligatoirement en fin d'exercice et n'apparaissent pas, par conséquent, sur les états de synthèse.

SECTION 6 : ECARTS DE CONVERSION-IF A la clôture de l'exercice, les créances et les dettes libellées en devises sont converties et comptabilisées en dirhams sur la base du cours de change afférent au jour de clôture.. Lorsque l'application du taux de conversion, à cette date, a pour effet de modifier les valeurs historiques des dettes et créances, les différences de conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures (Extournes à er au début de l'exercice suivant ): à l'actif du bilan lorsque la différence correspond à une perte latente (écarts de conversionactif), au if du bilan lorsque la différence correspond à un gain latent (écarts de conversionif).

61. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Les créances et les dettes dont les cours des monnaies étrangères correspondantes ont un caractère stable, doivent être converties à l'arrêté des comptes sur la base du dernier cours de change ( cours à la clôture des comptes ). Lorsque la conversion a pour effet la constatation d'un gain latent, il y a lieu de porter un écart de conversion if, dans l'un des comptes suivants: 1710 Augmentation des créances immobilisées 1720 Diminution des dettes de financement

62. FONCTIONNEMENT

Augmentation des créances immobilisées :

177

Lorsqu'à l'arrêté des comptes, la conversion de ces créances fait ressortir une augmentation, il y a lieu de débiter le compte de créance immobilisée par le crédit du compte 1710 «Augmentation des créances immobilisées».

Diminution des dettes de financement:

Lorsqu'à l'arrêté des comptes, la conversion de ces dettes fait ressortir une diminution des dettes de financement, il y a lieu de débiter le compte de if stable concerné, par le crédit du compte 1720 «Diminution des dettes de financement». Une entreprise a, à son actif, une créance immobilisée, d'une valeur de 2.000.000 FF (cours du jour de l'opération 1,55 DH/FF), sur une de ses filiales. Elle a également à son if une dette de financement de 500.000$ contractée il y a 1 an au cours de 9 DHS/$. cours du FF au 31/12/N = 1,65 DH/FF cours du $ au 31/12/N = 8,50 DH/$

Rappel sommaire des règles fiscales Le profit latent découlant de l'augmentation d'une créance immobilisée ou de la diminution d'une dette de financement, par respect du principe de prudence, n'est pas enregistré en produits au niveau du C. Cependant, sur la base de la doctrine fiscale actuelle, non appuyée à notre connaissance par une disposition légale, la base de calcul du résultat fiscal doit en tenir compte, en le réintégrant extra-comptablement.

SECTION 7 : LES ELEMENTS DU IF CIRCULANT Entrent essentiellement dans la rubrique 44 " Dettes du if circulant", les dettes envers les fournisseurs, l’Etat, le personnel et les organismes sociaux, qui sont générées à l’occasion du cycle d’exploitation, ainsi que les dettes hors exploitation dont l'échéance à l'origine est inférieure ou égale à 12 mois. Si un compte de tiers normalement créditeur, devenait pour des raisons fortuites débiteur, son solde devra être viré dans les comptes correspondants de la classe 3. Valeur d’entrée Généralement, les dettes sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal, sans prise en compte des intérêts si elles sont exprimées en principal et intérêts. Toutefois, les dettes contractées en monnaie étrangère ou les dettes indexées sont converties et comptabilisées en dirhams, sur la base du cours de change du jour de l’opération ou sur la base de l’index choisi, à l'exception des opérations à terme pour lesquelles la base retenue est le cours de change, ou l'indice à terme figurant dans les contrats. Dans le cas d’une forte perte de change relative à l’acquisition de biens importés, l'entreprise peut exceptionnellement réajuster la valeur d’entrée de ces biens dans la limite de leur valeur actuelle à la date du bilan. Valeur au bilan La valeur au bilan des dettes est égale à leur montant nominal. 178

Toutefois, la valeur au bilan des dettes libellées en monnaie étrangère ou indexées est corrigée sur la base du cours de change ou de la valeur de l'indice à la date de clôture; les écarts, éventuellement dégagés, sont inscrits aux comptes d’écart de conversion actif ou if. Le respect du principe de prudence, permet de constater seulement la perte latente par le biais d’un compte de provisions pour risques et charges. Cette provision n’est à constituer qu’à concurrence du montant du risque non couvert en cas d’existence d’une couverture de change, ou de l’excédent des pertes latentes sur les gains latents en cas de position globale de change liée à l'existence d'un rapprochement des échéances des dettes et des créances (voir n°790). La provision peut être étalée linéairement, si la perte de change semble raisonnablement ne pas être récurrente, et ce dans le cas d’un emprunt finançant des immobilisations à l’étranger ou une opération affectant plusieurs exercices.

71. FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES 71.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce poste regroupe les dettes relatives aux achats de biens ou de services servant à l’exploitation. Il comprend les comptes divisionnaires suivants: 4411 Fournisseurs 4413 Fournisseurs - retenues de garantie 4415 Fournisseurs - effets à payer 4417 Fournisseurs - factures non parvenues 4418 Autres fournisseurs et comptes rattachés

71.2 FONCTIONNEMENT a) Fournisseurs Ce compte enregistre à son crédit le montant, toutes taxes comprises, des factures d’achat de biens et services par le débit :

du compte de la classe 6 concerné ;

du compte 3413 “Fournisseurs - créances pour emballages et matériel à rendre” ;

du compte 3455 “Etat, TVA récupérable” pour le montant des taxes récupérables.

Ce compte est débité à l’occasion du règlement du fournisseur par le crédit d’un compte de Trésorerie ou du compte “Fournisseurs - avances et acomptes”. Il peut être débité en cas de retour des marchandises, par le crédit du compte de la classe 6, ou à l’occasion de la réception des rabais, remises, ristournes par le crédit du compte 6119 ou 6129 «R.R.R. obtenus» et le crédit du compte 3455 «Etat, TVA récupérable». Le 1/1/N la société X a effectué un achat de marchandises H.T pour 1000, le taux de TVA est de 20% et la valeur des emballages consignés de 10. Un règlement partiel par caisse est intervenu le 2-3-N de 1000.

La société ALPHA a procédé le 1/4/N à l'achat de marchandises pour 5.000 DH (HT) règlement à 15 jours fin de mois. En vue de fidéliser son client, le fournisseur lui octroie le 30/5/N une remise de 5% à valoir sur la prochaine commande. 179

b) Fournisseurs – retenues de garantie Ce compte enregistre à son crédit, le montant des retenues effectuées sur le prix convenu jusqu'à l'échéance du terme de garantie prévue, par le débit du compte Fournisseurs intéressé. La société GAMMA a acquis un matériel industriel pour 2000000 DH à payer après deux mois. Le contrat prévoit également une retenue de garantie de 10% de la somme hors taxe.

c) Fournisseurs effets à payer Le crédit fournisseur peut avoir comme un effet de commerce. Dans ce cas, la dette est constatée en créditant le compte 4415 par le compte de charge ou d'actif concerné. La société X a acheté le 2/1/N pour 6.000 DH des marchandises. Le 1/2/N elle a reçu une lettre de change pour effectuer le paiement le 30/2/N.

d) Fournisseurs, factures non parvenues Ce compte est crédité pour un montant TTC des factures non parvenues à la clôture de l’exercice pour des livraisons qui y ont été effectuées, par le débit des comptes de la classe 6 concernés ou des comptes de la classe 2 et de la TVA récupérable. A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-ées (l’entreprise a aussi la possibilité de débiter le compte 4417 par le crédit du compte Fournisseur dès réception des factures). L'éventuel écart entre le compte 4417, qui est un compte de charges à payer, et le montant de la facture fournisseur, est habituellement laissé dans les charges d'exploitation, ce qui ne fausse pas significativement le résultat d'exploitation de l'exercice de régularisation, la faiblesse prévisible d'un tel écart étant une condition de la constatation d'une charge à payer et non d'une provision ( à la clôture de l'exercice ). La société X a reçu des marchandises achetées pour 20.000 DH (HT), le 31/12/N. 180

Elle ne recevra la facture correspondante que le 02/1/N+1.

Rappel sommaire des règles fiscales Les dettes de l’entreprise envers ses fournisseurs doivent être comptabilisées toutes taxes comprises. L’entreprise dont le if comprend à la date de clôture de son exercice des dettes envers des fournisseurs étrangers, doit:

évaluer ces dettes au cours de change du jour de clôture de l’exercice ;

tenir compte des écarts ainsi dégagés pour :

- leur constatation en comptabilité, s'agissant de pertes de change latentes ; - le calcul de son résultat fiscal. Les pertes ou gains de change réalisés à la suite du remboursement par l’entreprise des dettes en monnaie étrangère doivent être :

constatés en comptabilité ;

pris en compte pour la détermination du résultat fiscal.

72. CLIENTS CREDITEURS, AVANCES ET ACOMPTES 72.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce poste regroupe les "dettes d’exploitation" de l’entreprise envers les clients, constituées sous les formes suivantes: 4421 Clients, avances et acomptes reçus sur commandes en cours 4425 Clients - dettes pour emballages et matériel consignés 4427 Rabais, remises et ristournes à accorder - avoirs à établir 4428 Autres clients créditeurs

72.2 FONCTIONNEMENT a) Clients, avances et acomptes reçus sur commandes en cours Le compte 4421 enregistre à son crédit les avances et acomptes reçus par l’entreprise de ses clients par le débit d’un compte de trésorerie. Il est débité lors de l’établissement de la facture par le débit du compte client concerné. b) Clients, dettes pour emballages et matériel consignés Ce compte concerne les emballages pris en consignation par les clients de l’entreprise. De ce fait, le compte est crédité par le débit du compte clients pour le montant de la consignation et il n’est débité qu’à la restitution de l’emballage ou éventuellement sa conservation par le client. c) Rabais, remises et ristournes à accorder - Avoirs à établir Ce compte est crédité à la clôture de l’exercice, du montant TTC, des RRR à accorder et des avoirs non encore établis, par le débit du compte 7119 “RRR accordés par l’entreprise” et le débit du compte 4455 «Etat-TVA facturée». d) Autres clients créditeurs Ce compte est notamment utilisé pour les comptes clients anormalement créditeurs par suite de règlements effectués à tort par exemple. L'entreprise GAMA a reçu d'un de ses clients une avance de 12.000 DH pour une commande. Elle accorde à un autre client un rabais hors facture de 5000 DH (HT) et ce le 31/12/N, dont la facture sera établie en N+1.. 181

73. PERSONNEL – CREDITEUR 73.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Figurent dans le poste 443 les dettes de l’entreprise, à l’occasion de la rémunération de son personnel, qui sont subdivisées ainsi : 4432 Rémunérations dues au personnel 4433 Dépôts du personnel créditeurs 4434 Oppositions sur salaires 4437 Charges du personnel à payer 4438 Personnel - autres créditeurs

73.2 FONCTIONNEMENT Ce poste est crédité par le montant, soit des rémunérations nettes à payer au personnel, soit des dépôts confiés par le personnel à la société ou les oppositions sur salaires ; par le débit respectivement des comptes de charges 6171 "Rémunérations du personnel", ou d’un compte de trésorerie. Ce poste est débité lors du paiement des rémunérations, des dépôts ou des oppositions par le crédit d’un compte de trésorerie. Le compte 4437 "Charges du personnel à payer" est crédité à la clôture de l’exercice du montant des dettes de personnel imputables à l’exercice, et dont le montant est suffisamment connu et chiffrable, par le débit du compte de charge concerné (25). A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-ées.

74. ORGANISMES SOCIAUX 74.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Sont enregistrées dans ce poste : les sommes dues par l’entreprise à la sécurité sociale ainsi qu’aux différents organismes sociaux ;

les sommes à régler aux mêmes organismes pour le compte du personnel.

Le P.C.G.E prévoit les comptes divisionnaires suivants : 4441 Caisse Nationale de la Sécurité Sociale 4443 Caisses de retraite 4445 Mutuelles 4447 Charges sociales à payer 4448 Autres organismes sociaux

25

Ce traitement est envisagé pour le cas des indemnités pour congés payés 182

74.2 FONCTIONNEMENT Les comptes 444 reçoivent au crédit les sommes dues aux organismes sociaux. La contrepartie est le débit d’un compte de charges ou de tiers concerné. Ils sont débités par le crédit des comptes de trésorerie au fur et à mesure des règlements effectués. Le compte 4447 «Charges sociales à payer» est crédité à la clôture de l’exercice du montant des charges sociales qui se rapportent à l’exercice et dont le montant peut être facilement valorisé, par le débit des comptes correspondants. Les écritures ées à cette occasion sont contreées à l'ouverture de l'exercice suivant.

75. ETAT CREDITEUR 75.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Sont inscrites dans ce poste les opérations réalisées avec l’Etat, considéré en tant que puissance publique, et se rapportant aux diverses impositions et taxations dues par l'entreprise. Ce poste regroupe les comptes suivants: 4452 Etat - Impôts et taxes assimilés 4453 Etat - Impôts sur les résultats 4455 Etat - T V A facturée 4456 Etat - T V A due 4457 Etat - Impôts et taxes à payer 4458 Etat - Autres comptes créditeurs

75.2 FONCTIONNEMENT Les comptes de ce poste sont crédités des impôts et taxes, des retenues effectuées par l’entreprise pour le compte du trésor, de la TVA facturée; par le débit respectivement des comptes de charges correspondants “impôts et taxes” ou du compte clients ou autres comptes. Ils sont débités, selon le cas et respectivement, soit par le crédit d’un compte de trésorerie en cas de règlement, soit par le crédit du compte 3453 “Acomptes sur impôts sur les résultats”, soit par le compte 4456 “Etat TVA due”. Le compte 4457 “Etat, impôts et taxes à payer” est crédité à la clôture de l’exercice du montant des dettes fiscales rattachables à l’exercice par le débit des comptes intéressés de la classe 6. A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures doivent être contre-ées. Le rôle de la taxe d'édilité figure pour un montant de 1.000 DH ; l'IS au titre de l'exercice N est de 5.000 DH sachant que les acomptes déjà payés sont de 3.000 DH.

76. COMPTES D’ASSOCIES CREDITEURS 76.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce poste regroupe toutes les opérations faites avec les associés en dehors des opérations normales d'achat (à porter aux comptes fournisseurs), et qui se traduisent par une dette à vue ou à moins d'un an sur l’entreprise, y compris les opérations d'exploitation effectuées en commun entre un ou plusieurs 183

associés et la société elle-même. Sont réputés associés ceux qui détiennent une quote-part du capital d'une société (quelque soit sa forme). Le P.C.G.E prévoit les comptes divisionnaires suivants: 4461 Associés, capital à rembourser 4462 Associés, versements reçus sur augmentation de capital 4463 Comptes courants des associés créditeurs 4464 Associés, opérations faites en commun 4465 Associés, dividendes à payer 4468 Autres comptes d’associés-créditeurs

76.2 FONCTIONNEMENT Les comptes de ce poste sont crédités par le montant des dettes relatives aux remboursements du capital, des avances, des soldes d'opérations faites en commun en faveur des associés et des dividendes à payer, par le débit respectivement du compte de capital ou autres, du compte trésorerie, du compte de charges 6186 «Transfert de profits sur opérations faites en commun» et du compte de résultat en instance d’affectation créditeur. Le compte 4462 “Associés, versements reçus sur augmentation du capital” enregistre à son crédit les sommes versées par les associés, par le débit du compte de trésorerie, et dont les montants ont été décidés suite à une augmentation de capital. L'assemblée générale d'une filiale d'un groupe étranger non résident a décidé le 16/6/N de distribuer 50.000 DH du résultat de l'exercice aux associés. Le paiement des dividendes a eu lieu le 15/09/N.

Le compte 4462 "Associés, versements reçus sur augmentation du capital" enregistre à son crédit les sommes versées par les associés, par le débit du compte de trésorerie, et dont les montants ont été décidés suite à une augmentation de capital. A la clôture de la période de souscription, ces montants sont virés au débit au compte 3461 «Associés, comptes d'apport en société» : Une Assemblée générale extraordinaire a décidé le 1/11/N d'augmenter le capital d'une société anonyme de 1 millions de DH libéré du 1/4 à la souscription. La période de la souscription a été fixée du 1/11/ au 16/11.

184

Le compte 4463 enregistre à son crédit le montant des fonds déposés ou laissés temporairement par les associés à la disposition de l’entreprise. Le compte 4464 reçoit à son crédit la quote-part des profits résultant d'opérations faites en commun entre les associés et l'entreprise, lorsque celle-ci en a été pilote, et en a assuré par conséquent les enregistrements comptables divers dans sa propre comptabilité. Le compte 4465 est crédité du montant du dividende dont la distribution a été décidée par l'Assemblée Générale, par le débit des comptes de capitaux propres sur lesquels il a été prélevé et éventuellement d'autres comptes.

77. AUTRES CREANCIERS 77.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Ce poste enregistre les opérations qui ne sont pas prévues ailleurs et qui se traduisent par une dette de l’entreprise, notamment les opérations faites à l’occasion de l’acquisition d’éléments d’actif (immobilisations, valeurs mobilières de placement... ). Il regroupe ainsi les comptes divisionnaires suivants : 4481 Dettes sur acquisition d’immobilisations 4483 Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement 4484 Obligations échues à rembourser 4485 Obligations, coupons à payer 4487 Dettes rattachées aux autres créanciers 4488 Divers créanciers

77.2 FONCTIONNEMENT Les comptes 4481 à 4485 de ce poste sont crédités respectivement, en cas d’acquisition d’immobilisations, ou de titres de placement, ou en cas d'arrivée à échéance du principal ou des intérêts d'emprunts obligataires, par le débit d’un compte de l’actif immobilisé, de l’actif circulant, des dettes de financement (pour le principal échu) ou de la charge financière (pour les intérêts). Ils sont débités par le crédit d’un compte de trésorerie au fur et à mesure des règlements effectués. Le compte 4487 reçoit à son crédit la contrepartie de charges à venir rattachables à l'exercice et liées aux autres comptes créditeurs.

78. COMPTES DE REGULARISATION-IF 78.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Le rôle essentiel de ce poste est d’affecter à l’exercice intéressé les produits et charges qui le concernent effectivement, en application du principe de séparation des exercices. Il sert également à répartir périodiquement les produits, le long de l'exercice, et à suivre les opérations transitoires ou en attente d'affectation définitive. Le P.C.G.E prévoit ainsi les comptes divisionnaires suivants : 185

4491 Produits constatés d’avance 4493 Intérêts courus et non échus à payer 4495 Comptes de répartition périodique des produits 4497 Comptes transitoires ou d’attente créditeurs

78.2 FONCTIONNEMENT Le compte 4491 «Produits constatés d’avance» est crédité en fin d'exercice par le débit des comptes de produits intéressés pour le montant des produits ne se rattachant pas à l'exercice en cours, mais à celui ou à ceux qui suivent. Le compte 4493 «Intérêts courus et non échus à payer» est crédité par le montant des intérêts courus et non échus à la date de clôture sur les dettes (y compris celles ayant un caractère permanent), par le débit du compte de charges financières concerné. A l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-ées. Le compte 4495 «Comptes de répartition périodique des produits» permet de répartir par fractions égales les produits sur les périodes de l’exercice comptable. Il est débité en cours d'exercice par le crédit du compte de produits concerné. En fin d'exercice, ce compte doit être soldé. Le compte 4497 est destiné à enregistrer des opérations ayant un caractère relativement exceptionnel, par exemple en attente de levée d’incertitude concernant une somme non affectée aux comptes concernés faute d’information. Ces comptes doivent être régulièrement pointés et soldés en fin d'exercice. Le 1/9/N, une entreprise a contracté un emprunt de 1.000.000 de DH au taux de 10%. Par ailleurs, elle a donné en location le 1/10/N un local lui appartenant, et ce pour une somme annuelle de 60.000 DH payable chaque année à l'avance.

SECTION 8: AUTRES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES 81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION Les risques et les charges, nettement précisés quant à leur objet et montant, que des événements survenus ou en cours rendent probables,et dont la réalisation est incertaine, entraînent la constitution de provisions. Une provision est donc la constatation comptable d'une diminution de valeur d'un élément d'actif (provision pour dépréciation) ou d'une augmentation du if exigible à plus ou moins long terme (provision pour risques et charges), précise quant à sa nature, mais incertaine quant à sa réalisation, que 186

des événements survenus ou en cours rendent prévisible à la date d'établissement de la situation comptable. La constatation d'une provision pour risques et charges est subordonnée au respect de certaines conditions: (a) les risques et les charges doivent être individualisés. Il n'est pas possible de constituer des provisions pour des risques non définis, (b) les provisions pour risques et charges correspondent à l'enregistrement des seuls éléments affectés d'incertitude, (c) la probabilité du risque ou de la charge(leur naissance)doit résulter d'événements en cours à la clôture de la période. En effet, il doit être tenu compte des risques et pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur. (d) les provisions pour risques et charges ne peuvent être évaluées, à l'aide de méthodes forfaitaires ou statistiques que, le cas échéant, lorsqu'aucune autre approche n'est possible. Les comptes de la rubrique 45 du PCGE, sont destinés à faire face aux risques et charges dont la réalisation prévisible se produira dans un délai qui ne dée pas douze mois à la date de clôture de l'exercice. Ils sont ainsi subdivisés: 4501 Provisions pour litiges 4502 Provisions pour garanties données aux clients 4505 Provisions pour amendes, doubles droits et pénalités 4506 Provisions pour pertes de change 4507 Provisions pour impôts 4508 Autres provisions pour risques et charges

82. FONCTIONNEMENT à la constitution de la provision (ou à son augmentation), les comptes du poste 450 sont crédités par le débit du compte de dotation approprié, selon que la provision est destinée à couvrir l'entreprise à l'encontre d'une charge ou d'un risque d'exploitations, financiers ou non courants. le compte de provision concerné est débité en cas d'annulation ou de réduction par le crédit des comptes de reprises correspondants, 7195, 7393 ou 7595. Une entreprise X prévoit qu'un litige concernant le personnel (indemnité de licenciement) aboutirait à une charge probable de 50.000 DH à la clôture de l'exercice N L'exercice N+1, la charge réelle est de 30.000 DH.

Rappel sommaire des règles fiscales Pour qu'une provision pour risques et charges soit déductible fiscalement, elle doit répondre à des conditions de fond et de forme : la provision doit être destinée à faire face à un risque ou une charge devant se réaliser dans un délai inférieur à 12 mois 187

les risques ou les charges doivent être nettement précisés quant à leur nature et être individualisés.

les risques et les charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours.

les provisions doivent faire l'objet d'une approximation suffisante

la provision doit concerner une charge déductible

la provision doit être constatée en comptabilité

La provision doit figurer sur le tableau des provisions faisant partie de la liasse fiscale

SECTION 9: ECARTS DE CONVERSION-IF (ELEMENTS CIRCULANTS) 91. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET DEFINITION A la clôture de l'exercice, les créances et les dettes en devises sont converties en dirhams sur la base du cours de change à cette date : il s'agit de corrections des valeurs initiales. Cette conversion a en fait pour effet de modifier les valeurs historiques des dettes et créances : les différences de conversion sont inscrites à des comptes "transitoires", en attente de régularisations ultérieures (à l'ouverture de l'exercice suivant) :

à l'actif du bilan, lorsque la différence correspond à une perte latente (écarts de conversionactif),

au if du bilan, lorsque la différence correspond à un gain latent (écarts de conversionif).

Au même titre que les créances et les dettes ayant un caractère stable, celles appartenant à l'actif ou au if circulants doivent être converties à l'arrêté des comptes sur la base du dernier cours de change. A ce niveau, lorsque la conversion a pour effet la constatation d'un gain latent, il y a lieu de constater un écart de conversion-if. Ainsi, le poste 470 est subdivisé en : 4701 Augmentation des créances circulantes 4702 Diminution des dettes circulantes

92. FONCTIONNEMENT

Augmentation des créances circulantes :

Lorsqu'à l'arrêté des comptes, la conversion en cours de change de clôture fait ressortir une augmentation d'une créance circulante, il y a lieu de débiter le compte de créance concerné par le crédit du compte 4701 «Augmentation des créances circulantes».

Diminution des dettes circulantes :

Lorsqu'à l'arrêté des comptes, la conversion au cours de change de clôture des dettes fait ressortir une diminution des dettes circulantes, il y a lieu de débiter le compte de dette concerné par le crédit du compte 4702 «Diminution des dettes circulantes». Ces écritures sont contre-ées à l'ouverture de l'exercice suivant. L'entreprise X a vendu ses produits le 1/10/N pour 25.000 FF au cours de 1,65FF/DH. Elle a acheté d'un fournisseur français le 1/11/N des marchandises pour 50.000 FF au cours de 1,70DH/FF. Le 31/12/N, le taux de change est à 1,67 DH/FF. Les écritures de constitution des écarts de conversion se présentent ainsi:

188

Rappel sommaire des règles fiscales Le profit latent découlant de l'augmentation d'une créance circulante ou de la diminution d'une dette circulante n'est pas, par respect du principe de prudence, enregistré en comptabilité. Cependant, selon la doctrine fiscale, le résultat fiscal doit en tenir compte, en le réintégrant extra-comptablement sur le tableau de détermination de la base de calcul du résultat fiscal de l'exercice.

SECTION 10: TRESORERIE-IF 10.1. NOMENCLATURE La trésorerie-if représente les différentes facilités financières accordées par les banques et qui conduisent à un endettement de l'entreprise. Il s'agit essentiellement des crédits suivants : 5520 Crédits d'escompte, 5530 Crédits de trésorerie 5541 Banques (soldes créditeurs) 5548 Autres établissements financiers et assimilés (soldes créditeurs)

10.2. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET FONCTIONNEMENT a) Crédits d'escompte : Le crédit d'escompte est un financement accordé par la banque contre la garantie d'un effet de commerce. Le compte 5520 «Crédits d'escompte» est crédité pour le montant en nominal des effets non échus remis à l'escompte, par le débit :

du compte 5141 «Banques».

du compte 63115 «Intérêts bancaires et sur opérations de financement».

du compte 61472 «Frais sur effets de commerce».

du compte 34552 «Etat-TVA récupérable sur les charges».

Le compte 5520 est débité à l'échéance des effets de commerce par le crédit du compte 3425 «Clients, effets à recevoir». Le 1/5/N, l'entreprise remet à l'escompte un effet d'une valeur de 10.000 DHS. Le 2/5/N, la banque lui débite son compte après prélèvement d'agios de 250 DHS et de frais de 62 DHS. Le 15/6/N, l'effet est réglé à la banque.

189

b) Crédits de trésorerie Les crédits de trésorerie, autres que les découverts bancaires, sont enregistrés dans le compte 5530 Crédits de trésorerie». Ils ont pour objet de venir en aide à l'entreprise en attente d'encaissement ou de décaissement. Les crédits de trésorerie sont nombreux :

avances en compte

facilités de caisse

warrants

crédits documentaires

crédits de préfinancement à l'exportation

Ces crédits sont comptabilisés en débitant le compte 5141 «Banques» ou un compte de tiers par le crédit du compte 5530 «Crédits de trésorerie». La société X a obtenu de sa banque une facilité de 200.000 DHS pour payer une créance fournisseur de 300.000 DHS Le solde du compte 5141 est débiteur de 100.000 DHS.

c) Banques (soldes créditeurs) Les comptes 5541 «Banques» et 5548 «Autres établissements financiers et assimilés» expriment les positions comptables de l'entreprise auprès de ces organismes lorsque celle-ci est débitrice vis-à-vis d'eux au titre des opérations d'encaissement de paiement. Ainsi, en cas de solde créditeur du compte 5141 «Banques» ou 5148 «Autres établissements financiers et assimilés», ce solde est viré au crédit du compte du if 5541 ou 5548.

CHAPITRE 9 : LES COMPTES SPECIAUX SECTION 1 : LES COMPTES D'OUVERTURE ET DE CLOTURE 11. NOMENCLATURE 01. BILAN D'OUVERTURE 011. REOUVERTURE DES COMPTES DE FINANCEMENT PERMANENT 0111. Réouverture des comptes des capitaux propres 0113. Réouverture des comptes des capitaux propres assimilés 0114. Réouverture des comptes des dettes de financement 0115. Réouverture des comptes de provisions durables pour risques et charges 0116. Réouverture des comptes de liaison des établissements et succursales 0117. Réouverture des comptes d'écarts de conversion if 012. REOUVERTURE DES COMPTES D'ACTIF IMMOBILISE 0121. Réouverture des comptes d'immobilisations en non-valeurs 190

0122. Réouverture des comptes d'immobilisations incorporelles 0123. Réouverture des comptes des immobilisations corporelles 0124/ Réouverture des comptes des immobilisations 25 financières 0127. Réouverture des comptes des écarts de conversion - actif 0128. Réouverture des comptes des amortissements des immobilisations 129. Réouverture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de l'actif immobilisé 013. REOUVERTURE DES COMPTES D'ACTIF CIRCULANT (hors trésorerie) 0131. Réouverture des comptes de stocks 0134. Réouverture des comptes de créances 0135. Réouverture des comptes titres et valeurs de placement 137. Réouverture des comptes des écarts de conversion-actif (Eléments circulants) 139. Réouverture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de l'actif circulant 014. REOUVERTURE DES COMPTES DE IF CIRCULANT (hors trésorerie) 0144. Réouverture des comptes de dettes du if circulant 0145. Réouverture des comptes des autres provisions pour risques et charges 0147. Réouverture des comptes des écarts de conversion if (éléments circulants) 015. REOUVERTURE DES COMPTES DE TRESORERIE 0151. Réouverture des comptes de Trésorerie-Actif 0155. Réouverture des comptes de trésorerie-if 0159. Réouverture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie

02. CLOTURE DU BILAN 021. CLOTURE DES COMPTES DE FINANCEMENT PERMANENT 0211. Clôture des comptes de capitaux propres 0213. Clôture des comptes de capitaux propres assimilés 0214. Clôture des comptes de dettes de financement 0215. Clôture des comptes de provisions durables pour risques et charges 0217. Clôture des comptes des écarts de conversion-if 022. CLOTURE DES COMPTES D'ACTIF IMMOBILISE 0221. Clôture des comptes d'immobilisations en non-valeurs 0222. Clôture des comptes des immobilisations incorporelles 0223. Clôture des comptes des immobilisations corporelles 0224/ Clôture des comptes des immobilisations financières 0225. 0227. Clôture des comptes des écarts de conversion-actif 0228. Clôture des comptes des amortissements des immobilisations 0229. Clôture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de l'actif immobilisé 023. CLOTURE DES COMPTES D'ACTIF CIRCULANT (hors trésorerie) 0231. Clôture des comptes de stocks 0234. Clôture des comptes de créances 0235. Clôture des comptes de titres et valeurs de placement 0237. Clôture des comptes des écarts de conversion (Eléments circulants) 0239. Clôture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de l'actif circulant 024. CLOTURE DES COMPTES DE DETTES DU IF CIRCULANT 0245. Clôture des comptes des autres provisions pour risques et charges 0247. Clôture des comptes des écarts de conversion-if (éléments circulants) 025. CLOTURE DES COMPTES DE TRESORERIE 0251. Clôture des comptes de trésorerie - actif 0255. Clôture des comptes de trésorerie-if 259. Clôture des comptes de provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie

12. FONCTIONNEMENT DES COMPTES A l'ouverture de l'exercice, l'entreprise peut enregistrer dans les comptes de cette rubrique les reports à nouveau de l'exercice en contrepartie des éléments actifs et ifs du bilan d'ouverture. La rubrique 01 "bilan d'ouverture" comprend :

le poste 011 et sa subdivision, utilisé pour la réouverture des comptes de financement permanent ;

le poste 012 et sa subdivision, utilisé pour la réouverture des comptes d'actif immobilisé ;

le poste 013 et sa subdivision, utilisé pour la réouverture des comptes d'actif circulant (hors trésorerie) ; 191

le poste 015 et sa subdivision, utilisé pour la réouverture des comptes de trésorerie

La rubrique 02- "bilan de clôture" A la clôture de l'exercice, l'entreprise peut enregistrer dans ces comptes, les soldes définitifs de l'exercice, en contrepartie des éléments actifs et ifs du bilan de clôture. La rubrique 02 bilan de clôture comprend :

le poste 021, utilisé pour la clôture des comptes de financement permanent;

le poste 022, utilisé pour la clôture des comptes d'actif immobilisé;

le poste 023, utilisé pour la clôture des comptes d'actif circulant (hors trésorerie);

le poste 024, utilisé pour la clôture des comptes de if circulant (hors trésorerie);

le poste 025, utilisé pour la clôture des comptes de trésorerie.

SECTION 2 : LES COMPTES D'ORDRE 21. NOMENCLATURE 03. COMPTES D'ORDRE 031. OPERATIONS EN INTANCE DE DENOUEMENT (débit) 0311. Opérations de débit en instance de dénouement 0319. Contrepartie des opérations en instance de dénouement 033. OPERATIONS EN INSTANCE DE DENOUEMENT (crédit) 0331. Opérations de crédit en instance de dénouement 0339. Contrepartie des opérations en instance de dénouement 035. OPERATIONS EN DEVISES ENTREES 0351. Contre-valeur devises - entrées 0359. Contrepartie devises - entrées 036. OPERATIONS EN DEVISES SORTIES 0361. Contre-valeur devises - sorties 0369. Contrepartie devises - sorties 038. AUTRES DONNEES STATISTIQUES 0381. Opérations statistiques suivies 0389. Contrepartie des opérations statistiques suivies

22. FONCTIONNEMENT DES COMPTES Les comptes 031, 032 enregistrent respectivement les opérations de crédit et de débit relatives à certaines opérations que l'entreprise souhaite suivre en dehors des mouvements financiers de la comptabilité générale. Les comptes 035 et 036 sont destinés à suivre les opérations en devises entrées et sorties (en dirhams) de l'entreprise. Ces opérations reflètent les informations contenues dans l'ETIC. Les entreprises qui souhaitent développer une comptabilité en devises peuvent utiliser les comptes spéciaux "03 comptes d'ordre" et leurs subdivisions :

035 «Opérations en devises entrées»

036 «Opérations en devises sorties»

Une entreprise achète à crédit des marchandises en importation (FOB). La contre-valeur de l'opération en devises est de 1.000 DH. L'entreprise pourrait normalement er l'écriture suivante :

192

Cependant, si elle souhaite pratiquer une comptabilité en devises, elle devrait enregistrer l'opération en empruntant le schéma d'écriture suivant :

A la clôture de l'exercice les comptes d'ordre seront soldés, comme les comptes des classes 1 à 8, en contre-ant globalement les écritures de l'exercice.

SECTION 3 : LES ENGAGEMENTS HORS BILAN L'entreprise doit respecter les droits des divers tiers qu'il s'agisse des propriétaires, du personnel, des clients, des fournisseurs, de l'état et des banquiers. Le gage commun réside, certes, dans une activité économique et commerciale saine et performante, mais aussi dans une tenue sincère et régulière des comptes permettant une information fiable et exhaustive. La présentation des comptes d'actif et de if devra dès lors être complétée par des informations hors bilan susceptibles de renseigner les tiers sur les engagements pris par l'entreprise, et n'ayant pas encore eu de répercussions comptables. Ces données permettent de mieux mesurer le poids des obligations pesant sur l'entreprise. L'importance de ces éléments pour l'appréciation de la situation financière, et la difficulté pratique pour la comptabilité de traduire ces engagements dans son cadre usuel, ont conduit à retenir comme principe de ne pas en tenir compte dans le bilan mais de les faire apparaître, pour autant qu'ils soient significatifs, dans l'ETIC. Les entreprises doivent donc effectuer un inventaire extra-comptable des engagements donnés et reçus tels qu'ils apparaissent à la clôture de l'exercice. La tenue d'une comptabilité d'engagements, mettant en oeuvre les comptes de la classe "Zéro" prévus à cet effet par le C.G.N.C., distingue trois natures d'engagements :

Les engagements donnés

Les engagements reçus

Les engagements sur opérations de Crédit Bail

A. LES ENGAGEMENTS DONNES Ce sont des garanties par signatures telles que des avals, des cautions; ils sont donnés par l'entreprise à un tiers et ont pour objet de pallier la défaillance éventuelle du débiteur qui en bénéficie. L'aval d'une lettre de change, les cautions et garanties accordées, engagements en matière de pensions, de retraites, des effets circulant sous l'endos de l'entreprise, etc... Les engagements donnés sont présentés dans l'état B9 de l'ETIC. B. LES ENGAGEMENTS REÇUS PAR L'ENTREPRISE Les engagements reçus qui peuvent être assimilés à des créances conditionnelles sont portés au débit des comptes "05". Ils matérialisent la garantie pour l'entreprise en cas d'insolvabilité d'un tiers. C. LES ENGAGEMENTS SUR OPERATIONS DE CREDIT-BAIL

193

Les entreprises qui ont recours à des opérations de Crédit-Bail pour financer des biens d'équipement ou autres et pour un usage professionnel, sont soumises à une forme de publicité comptable. Elles sont en effet tenues de présenter dans l'ETIC (état B10) les informations concernant les biens acquis en Crédit-Bail.(voir n° 486 et suivants).

31. NOMENCLATURE 04. ENGAGEMENTS DONNES 041. AVALS, CAUTIONS ET GARANTIES DONNES 0411. Avals, cautions et garanties donnés 0419. Débiteurs pour avals et cautions donnés 043. ENGAGEMENTS EN MATIERE DE PENSIONS DE RETRAITE ET OBLIGATIONS SIMILAIRES 0431. Engagements en matière de pensions de retraite et obligations similaires 439. Débiteurs pour engagements en matière de pensions de retraite et obligations similaires 045. EFFETS CIRCULANT SOUS L'ENDOS DE L'ENTREPRISE 0451. Effets circulant sous l'endos de l'entreprise 0459. Débiteurs pour effets circulant sous l'endos de l'entreprise 046. ENGAGEMENTS DONNES POUR PRETS CONSENTIS 0461. Prêts consentis non encore versés 0469. Débiteurs pour prêts consentis non encore versés 048. AUTRES ENGAGEMENTS DONNES 0481. Autres engagements donnés 0489. Débiteurs pour autres engagements donnés

05. ENGAGEMENTS REÇUS 051. AVALS, CAUTIONS ET GARANTIES RECUS 0511. Avals, cautions et garanties reçus 0519. Créditeurs pour avals, cautions et garanties reçus 055. BIENS DETENUS EN GARANTIE PAR L'ENTREPRISE 0551. Biens détenus en garantie par l'entreprise 0559. Créditeurs pour biens détenus en garantie par l'entreprise 056. ENGAGEMENTS RECUS SUR DETTES DE FINANCEMENT 0561. Emprunts non encore encaissés 0569. Créditeurs pour engagements non encore encaissés 057. ENGAGEMENTS RECUS SUR TRESORERIE 0571. Montant non utilisé des découverts autorisés 0572. Plafond d'escompte non utilisé 0579. Créditeurs pour engagements reçus sur trésorerie 055. AUTRES ENGAGEMENTS RECUS 0581. Autres engagements reçus 0589. Créditeurs pour autres engagements reçus

06. ENGAGEMENTS SUR OPERATIONS DE CREDIT-BAIL 061. REDEVANCES DE CREDIT-BAIL RESTANT A COURIR 0611. Redevances de crédit-bail restant à courir 0619. Débiteurs pour redevances de crédit bail restant à courir 062. REDEVANCES RECUS POUR UTILISATION EN CREDIT-BAIL 0651. Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail 0659. Créditeurs pour engagements reçus pour utilisation en crédit-bail

08. AUTRES COMPTES SPECIAUX 081. AUTRES COMPTES SPECIAUX 0811. Autres comptes spéciaux 0619. Contrepartie des autres comptes spéciaux

32. FONCTIONNEMENT Après avoir recensé les différents types d'engagement, il conviendra de présenter la logique de leur enregistrement comptable. Les comptes principaux "04" et "05" et leur subdivision enregistrent respectivement la situation débitrice ou créditrice vis à vis des tiers, leur contrepartie étant constatée dans des comptes débiteurs ou créditeurs portant un "9" en quatrième position. 194

La société INFOSAT utilise les comptes de la classe "Zéro" pour enregistrer ses engagements. Au 31/12/199N, la société communique les informations suivantes relatives à certaines opérations : Caution accordée à la société CREDILIUS en garantie d'un prêt octroyé à une filiale d'INFOSAT 200.000 Garantie personnelle donnée à une banque par le PDG de la société INFOSAT pour un découvert accordé 360.000

un contrat de crédit-bail finance l'acquisition d'un immeuble dans les conditions suivantes : o

valeur d'acquisition HT au 01/01/N-2 750.000

o

durée d'amortissement par la société de crédit-bail 20 ans

o

montant HT des 24 semestrialités payables d'avance 50.000

o

dépôt de garantie 40.000

o

Montant des effets escomptés non échus 250.000

Enregistrement dans la comptabilité des engagements de la société INFOSAT : 1. la caution accordée constitue un engagement de garantie donné

2. la garantie personnelle accordée à une banque par le PDG Il s'agit d'un engagement donné par le PDG à titre personnel et d'un engagement reçu par le banquier La société INFOSAT n'est pas concernée par cet engagement. 3. le contrat de crédit-bail fait naître pour la société INFOSAT à la fois :

un engagement donné : celui d'effectuer le versement dans 18 semestrialités restant à échoir;

un engagement reçu correspondant au droit d'utilisation de l'immeuble.

Il semblerait que la valeur de ce droit puisse être estimée à la valeur comptable nette de l'immeuble au 31

4. Les engagements résultant des effets escomptés non échus Jusqu'à leur échéance, les effets sont générateurs pour la société INFOSAT à la fois : d'un engagement donné : l'engagement de tout signataire d'un effet de commerce, de payer le porteur en cas de défaillance du tiré; d'un engagement reçu : engagement du tiré ou des précédents signataires de l'effet de commerce d'assurer le paiement à la société INFOSAT en cas de retour contre elle du porteur impayé.

195

196

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