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Norma de Información Financiera B-12 COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS Esta norma tiene como objetivo establecer las normas de presentación y revelación para el reconocimiento de la compensación de activos financieros y pasivos financieros en el estado de situación financiera de una entidad económica. La NIF B-12 fue aprobada por unanimidad por el Consejo Emisor del CINIF en diciembre de 2012 y entra en vigor para ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2014, permitiéndose su aplicación anticipada partir del 1° de enero de 2013.
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Capítulo/Sección Párrafos INTRODUCCIÓN.......................................................................................................... IN1 – IN11 Preámbulo.............................................................................................................. IN1 – IN3 Razones para emitir esta norma.......................................................................... IN4 – IN6 Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores..........................IN7 Bases del Marco Conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF........... IN8 – IN10 Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera............IN11 10 OBJETIVO.............................................................................................................................. 10.1 20 ALCANCE.................................................................................................................... 20.1 – 20.4 30 DEFINICIÓN DE TÉRMINOS.................................................................................................. 30.1 50 NORMAS DE PRESENTACIÓN.................................................................................. 51.1 – 59.1 51 Principio de compensación.............................................................................. 51.1 – 51.5 52 Derecho de compensación.......................................................................................... 52.1 53 Criterios relativos a un derecho de compensación exigible.......................... 53.1 – 53.4 54 Criterios relativos a la intención de compensar............................................. 54.1 – 54.5 55 Condiciones en las que la compensación no es apropiada.......................... 55.1 – 55.2 56 Acuerdo maestro de compensación................................................................ 56.1 – 56.2 57 Acuerdos bilaterales y multilaterales de compensación.......................................... 57.1 58 Colateral obtenido u otorgado en relación con activos financieros o pasivos financieros............................................................................................ 58.1 – 58.3 59 Transferencias de instrumentos financieros por cobrar........................................... 59.1 60 NORMAS DE REVELACIÓN....................................................................................... 61.1 – 62.5 61 Fundamento................................................................................................................... 61.1 62 Revelación sobre compensaciones efectuadas y no efectuadas................. 62.1 – 62.5 70 VIGENCIA............................................................................................................................... 70.1 80 TRANSITORIOS.......................................................................................................... 80.1 – 80.3
Apéndice A – Consideraciones específicas de revelación Apéndice B – Ejemplos de revelaciones cuantitativas Apéndice C – Bases para conclusiones Consejo Emisor del CINIF que aprobó la emisión de la NIF B-12 Otros colaboradores que participaron en la elaboración de la NIF B-12
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Norma de Información Financiera B-12 COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS INTRODUCCIÓN Preámbulo IN1
Los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, Presentación y revelación, establecen el principio de cuándo procede la compensación de activos monetarios y pasivos monetarios de carácter financiero, indicando básicamente que es cuando existe el derecho y la intención de liquidar sobre una base compensada, de tal manera que se puedan evaluar los flujos de efectivo futuros.
IN2
En las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) las normas relativas a compensación se encuentran básicamente en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 32, Instrumentos Financieros: Presentación, en la cual se indican los principios relativos a la compensación de activos financieros y pasivos financieros. Asimismo, en la NIIF 7, Instrumentos Financieros: Revelaciones, se encuentran las normas relativas a la revelación de la compensación de activos financieros y pasivos financieros.
IN3
Cabe destacar que las condiciones para efectuar una compensación establecidas por las NIIF son más exigentes que las establecidas en normas de los Estados Unidos de América (los US GAAP). El CINIF analizó la razón de las diferencias y concluyó que la posición de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 32 está mejor fundamentada y decidió seguir con la misma normativa.
Razones para emitir esta norma IN4
El CINIF considera que es importante tener una norma particular sobre compensación de activos financieros y pasivos financieros. Esta norma corresponde a la Serie B de las NIF, Normas aplicables a los estados financieros en su conjunto, pues afecta tanto a los activos financieros como a los pasivos financieros, que están tratados en diversas normas de la Serie C de las NIF, Normas aplicables a conceptos específicos de los estados financieros.
IN5
Esta NIF B-12, Compensación de activos financieros y pasivos financieros, contiene las normas relativas a los derechos de compensación que deben considerarse para presentar por su monto compensado un activo financiero y un pasivo financiero en el estado de situación financiera, así como cuáles son las características que debe reunir la intención de efectuar la compensación, con base en el principio de que un activo financiero y un pasivo financiero deben presentarse por su monto compensado siempre y cuando el flujo de efectivo futuro de su cobro o liquidación sea neto.
IN6
Asimismo, esta NIF incluye otros temas relativos a la compensación de activos financieros y pasivos financieros, tales como la intención de cobro y liquidación simultánea de un activo financiero y un pasivo financiero, para su presentación compensada en el estado de situación financiera, los acuerdos bilaterales y multilaterales de compensación y el tratamiento de los colaterales.
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Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores IN7
Los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, establecen el principio de compensación de activos y pasivos; sin embargo, no indican que las partidas a compensar deben ser de carácter monetario, por lo que se hace la modificación correspondiente a la NIF A-7 mediante el párrafo 80.2 (transitorio) de esta NIF B-12. Asimismo, siendo lo indicado en la NIF A-7 un principio, éste no es suficientemente detallado, por lo cual se consideró necesario tener una NIF específica para tratar este concepto.
Bases del Marco Conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF IN8
Esta NIF se basa en los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, que establecen el principio de compensación de activos y pasivos, de tal manera de que la información presentada en el estado de situación financiera sea consistente con los flujos de efectivo que se cobrarán y/o liquidarán en el futuro. Aun cuando no se expresa explícitamente que son activos monetarios y pasivos monetarios, al indicar el párrafo 37 “…así como para evaluar los flujos de efectivo futuros de la entidad...” y que las partidas se liquidarán o se realizarán, se entiende que, implícitamente, se trata de partidas monetarias. Al respecto, el párrafo 80.2 de esta norma está modificando la NIF A-7, para que sea precisa en este aspecto.
IN9
Asimismo, el párrafo 36 sólo contempla la posibilidad de compensar partidas de tipo contractual, cuando existen otras partidas que deben reconocerse por su monto compensado en el estado de situación financiera, tales como las generadas por disposiciones legales, como, por ejemplo, las fiscales.
IN10
Por otra parte, el párrafo 36 señala que “...los activos y pasivos deben compensarse y su monto neto presentarse…”, cuando el párrafo 37 señala que el término “neto” debe referirse a cuentas complementarias de activo, cuyo objetivo es presentar el monto ajustado del activo por incobrabilidad, obsolescencia, depreciación, amortización y otras circunstancias. Por lo tanto, se modifica la redacción de los párrafos 36 y 37 para que quede claro lo que es un monto neto y lo que es un monto compensado.
Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera IN11
La NIF B-12 converge con la NIC 32 y la NIIF 7, modificadas en diciembre de 2011 por el IASB sobre el tema de compensación de activos financieros y pasivos financieros.
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La NIF B-12, Compensación de activos financieros y pasivos financieros, está integrada por los capítulos 10 al 80, los cuales tienen el mismo carácter normativo y los Apéndices A al C, que no son normativos. La NIF B-12 debe aplicarse de forma integral y entenderse en conjunto con el Marco Conceptual establecido en la serie NIF A.
Norma de Información Financiera B-12 COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS 10 OBJETIVO 10.1
El objetivo de esta Norma de Información Financiera (NIF) es establecer las normas de presentación y revelación de la compensación de activos financieros y pasivos financieros, en el estado de situación financiera de una entidad económica.
20 ALCANCE 20.1
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todos los activos financieros y pasivos financieros de entidades que emiten estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3, Necesidades de los s y objetivos de los estados financieros.
20.2
Las disposiciones de esta NIF no son aplicables a: a) partidas no monetarias en el estado de situación financiera que estén designadas para garantizar un pasivo, tales como inventarios o propiedades, planta y equipo; y b) activos monetarios y pasivos monetarios que no son financieros, al no haberse generado por un contrato, tal como los impuestos que se explican en el párrafo 20.3.
20.3
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En la determinación de los impuestos por pagar o por recuperar, las disposiciones fiscales establecen una mecánica específica, tal como acreditar ciertas partidas por recuperar contra el monto a pagar, que debe considerarse en su reconocimiento. Esta no es una compensación de activos financieros y pasivos financieros y, por lo tanto, no está comprendida en el alcance de esta norma. Para los impuestos a la utilidad debe aplicarse la NIF D-4, Impuestos a la utilidad.
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 20.4
Esta NIF no trata normas particulares de reconocimiento inicial y posterior, ni la valuación de los activos financieros y de los pasivos financieros a compensar, dado que esas disposiciones corresponden a otras NIF particulares.
30
DEFINICIÓN DE TÉRMINOS
30.1
Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta NIF con los siguientes significados: a) activo financiero – es un activo monetario que surge de un contrato, como cualquier activo representado por efectivo, equivalente de efectivo, instrumentos financieros, tales como: inversión en un instrumento financiero de deuda o de capital emitido por un tercero, un derecho contractual de recibir efectivo o cualquier instrumento financiero de otra entidad, un derecho contractual a intercambiar un activo financiero por otro con mayor valor o un pasivo financiero por otro con menor valor con un tercero en condiciones favorables para la entidad, ya sea en un mercado organizado o por las disposiciones que regulan el contrato del cual surge un instrumento financiero; b) compensación – es la presentación de uno o más activos financieros y pasivos financieros como un solo monto compensado en el estado de situación financiera; c) cuentas por cobrar – son derechos de cobro a favor de una entidad, que se originan por las actividades primarias que representan la principal fuente de ingresos de la entidad; también puede haber otras cuentas por cobrar, que son las que se originan por transacciones distintas a los ingresos por actividades primarias, tales como préstamos otorgados a empleados, saldos de impuestos a favor, reclamaciones por siniestros y otras; d) derecho de compensación – es el derecho de una entidad, como deudor contractual o de otro tipo, de pagar todo o una porción de un monto por pagar, aplicando contra dicho monto todo o una porción de un monto adeudado por el mismo acreedor, extinguiendo dicho monto o viceversa; e) instrumento financiero – es cualquier derecho u obligación que surge de un contrato que dé origen, tanto a un activo financiero en una entidad como a un pasivo financiero o un instrumento financiero de capital en la contraparte.1 f) pasivo financiero – es un pasivo monetario que surge de un contrato, como cualquier compromiso virtualmente ineludible originado por una obligación contractual para entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o intercambiar un activo financiero por otro con un valor menor o un pasivo financiero por otro con un valor mayor con un tercero bajo condiciones que son potencialmente desfavorables para la entidad, o un contrato que será liquidado con un número variable de instrumentos del capital de la entidad; y g) transferencia y baja de una inversión en un instrumento financiero – consiste en transferir los riesgos y beneficios de un instrumento financiero a otra entidad, lo que permite dar de baja una inversión en un instrumento financiero previamente
1
Un derecho u obligación contractual de recibir, entregar o intercambiar instrumentos financieros es en sí un instrumento financiero. Una cadena de derechos u obligaciones contractuales es también un instrumento financiero si en última instancia se recibirá o pagará efectivo o se adquirirá o emitirá un instrumento financiero.
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS reconocido en el estado de situación financiera, que ya no representa un activo para la entidad.
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NORMAS DE PRESENTACIÓN
51
Principio de compensación
51.1
La compensación de un activo financiero y un pasivo financiero para su presentación en el estado de situación financiera debe proceder sólo cuando: a) la entidad tiene un derecho y una obligación legal de cobrar o pagar un importe compensado, por lo que la entidad tiene, de hecho, un activo financiero compensado o un pasivo financiero compensado; y b) el monto resultante de compensar el activo financiero con el pasivo financiero refleja los flujos de efectivo esperados de la entidad, al liquidar dos o más instrumentos financieros.
51.2
Con base en lo anterior, una entidad debe compensar un activo financiero y un pasivo financiero reconocidos y debe presentar el monto compensado en el estado de situación financiera sólo cuando la entidad cumpla las dos condiciones siguientes: a) tenga un derecho legalmente exigible y vigente de compensar el activo financiero y el pasivo financiero en cualquier circunstancia; y, a su vez b) tenga la intención de liquidar el activo financiero y el pasivo financiero sobre una base compensada o de realizar el activo financiero y liquidar el pasivo financiero simultáneamente.
51.3
La existencia de un derecho exigible para compensar un activo financiero y un pasivo financiero afecta los derechos y obligaciones asociados con ese activo financiero y ese pasivo financiero y puede afectar la exposición de la entidad a riesgos de crédito y liquidez. Sin embargo, la existencia del derecho no es por sí misma suficiente para efectuar la compensación, pues la ausencia de una intención de hacerlo significa que los flujos de efectivo futuros no se compensarán. Sólo cuando existe evidencia de que la entidad tiene la intención de ejercer el derecho de compensación o de liquidar el activo financiero y el pasivo financiero simultáneamente, la presentación de dicho activo y pasivo sobre una base compensada refleja mejor los montos y ocurrencia de los flujos de efectivo futuros, así como los riesgos a los que dichos flujos de efectivo están expuestos.
51.4
En todos los demás casos, la entidad debe presentar los activos financieros y los pasivos financieros reconocidos por separado en su estado de situación financiera como recursos u obligaciones de la misma, de acuerdo con sus características.
51.5
Los montos de los activos financieros y de los pasivos financieros a compensar pueden ser en distintas monedas, siempre y cuando las partes así lo acuerden.
52
Derecho de compensación
52.1
El que un derecho de compensación cumpla con el criterio de ser legalmente exigible depende de las leyes a que debe someterse el contrato y del régimen aplicable para insolvencia y quiebra en las jurisdicciones de las contrapartes, por lo que el entorno legal debe considerarse para asegurar que el derecho de compensación
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 puede ejercerse en todas las circunstancias y así reflejar la sustancia económica de la transacción.
53
Criterios relativos a un derecho de compensación exigible
53.1
Un derecho de compensación puede estar constantemente disponible o estar sujeto a una contingencia futura cuando puede ser exigible sólo en caso de que ocurra un evento futuro, tal como incumplimiento, insolvencia o quiebra de la contraparte. Por otra parte, un derecho de compensación, aun cuando no sea contingente, puede ser sólo exigible ya sea en el curso normal de operaciones, o en cualquiera de las situaciones de incumplimiento, insolvencia o quiebra antes mencionadas.
53.2
Para cumplir con el criterio de que el derecho sea legalmente exigible, éste: a) no debe estar sujeto a la ocurrencia de una contingencia en el futuro; y b) debe ser legalmente exigible en todas y cada una de las siguientes circunstancias: •
el curso normal de las operaciones;
•
en el caso de un incumplimiento; y
•
en el caso de insolvencia o quiebra.
53.3
La naturaleza y extensión del derecho de compensación, incluyendo cualquier condición relativa a su ejecución y si es que ésta seguiría vigente en caso de incumplimiento o de insolvencia o quiebra, puede diferir en la legislación de un país a otro. Consecuentemente, no puede asumirse que el derecho de compensación subsiste automáticamente más allá del curso normal de operaciones, pues el derecho a compensación podría estar prohibido o restringido en caso de insolvencia o quiebra en el país de la contraparte.
53.4
Deben evaluarse las leyes aplicables a las transacciones entre las partes, analizando si las leyes que gobiernan las condiciones contractuales, las que enmarcan el contrato, así como las relativas a insolvencia y quiebra, aplican tanto en el curso normal de operaciones, en el caso de incumplimiento y en el caso de insolvencia y quiebra, tanto de la entidad como de las contrapartes, para cumplir con lo señalado en el párrafo 53.2.b).
54
Criterios relativos a la intención de compensar
54.1
Para cumplir con lo señalado en el párrafo 51.2.b), una entidad debe tener la evidencia del derecho y de la intención de liquidar sobre una base compensada o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.
54.2
La liquidación simultánea de un activo financiero y un pasivo financiero puede ocurrir, por ejemplo, a través de una cámara de compensación en un mercado financiero organizado o mediante una liquidación recíproca entre las partes. En este caso, los flujos de efectivo son, en esencia, equivalentes a un solo monto compensado y no hay exposición a riesgo de crédito o de liquidez. En otras circunstancias, la entidad puede estar recibiendo y pagando montos separados, quedando expuesta a un riesgo de crédito por el monto total del activo y de liquidez por el monto total del pasivo, los cuales pueden ser significativos, aun cuando sean por poco tiempo. Consecuentemente, la realización de un activo financiero y la liquidación de un pasivo financiero
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS son tratadas como simultáneas sólo cuando las transacciones ocurren en el mismo momento. 54.3
Si una entidad puede realizar y liquidar montos, de tal manera que la realización y liquidación sean similares a una liquidación neta, la entidad cumplirá con la condición de compensación del párrafo 51.2.b). Esto ocurre únicamente si los mecanismos de realización de los activos y liquidación de los pasivos tienen características que eliminan o dan por resultado un riesgo mínimo de crédito y liquidez, extinguiendo los activos y pagando los pasivos en un mismo proceso. Por ejemplo, un proceso de liquidación de montos brutos que tenga todas las siguientes características cumple con las condiciones de liquidación neta del párrafo 51.2.b): a) los activos financieros y pasivos financieros elegibles para compensación se someten en el mismo momento para su proceso de realización y liquidación; b) una vez sometidos al proceso, las partes se comprometen a cumplir con las obligaciones de liquidación; c) no hay posibilidad de que los flujos de efectivo de las partidas sometidas a liquidación se modifiquen una vez sometidas al proceso de liquidación; d) los activos y pasivos que tengan un colateral se liquidarán contra entrega del colateral, de tal manera que si la liquidación no llegara a completarse, tampoco se entregará el colateral; e) cualquier liquidación que no se complete será nuevamente sometida a liquidación, hasta que se complete, en la misma fecha; f)
la liquidación se efectúa por la misma institución liquidadora, como una cámara de compensación, una bolsa o un banco; y
g) una línea de crédito estará disponible el día de la liquidación para proveer los fondos suficientes para procesar los pagos en esa fecha, no existiendo dudas de que se podrá disponer de la línea de crédito si se requiere. 54.4
La intención de una entidad con respecto a la realización y liquidación de activos financieros y pasivos financieros específicos en forma compensada, puede estar influida tanto por sus prácticas normales de operación, los requerimientos de los mercados financieros y otras circunstancias que pueden limitar la facultad de realizar o de liquidar simultáneamente. Cuando una entidad tiene un derecho de compensación, pero no pretende liquidar neto o realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente, no se efectúa la compensación en el estado de situación financiera, pero debe revelarse el efecto del derecho de compensación sobre la exposición a riesgo de crédito de la entidad.
54.5
La istración de la entidad debe documentar adecuadamente la evidencia de la intención de compensar, la cual debe incluir la autorización del funcionario u órgano de gobierno de la entidad que tenga facultades para autorizar dicha intención.
55
Condiciones en las que la compensación no es apropiada
55.1
Las condiciones requeridas por el párrafo 51.2 no se satisfacen y la compensación no procede cuando: a) se utilizan varios instrumentos financieros para emular las características de un solo instrumento (un instrumento financiero sintético);
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 b) activos financieros y pasivos financieros surgen de instrumentos financieros que tienen la misma exposición primaria de riesgo, tales como activos y pasivos en un portafolio de contratos de futuros u otros instrumentos financieros derivados, pero que tienen contrapartes distintas; c) activos financieros o de otro tipo están dados en colateral de un pasivo, pero que el acreedor no los ite como pago; d) se colocan activos financieros en un fideicomiso por un deudor con el propósito de liquidar una obligación, sin que esos activos hayan sido aceptados por el acreedor para liquidación de la obligación; o e) se espera recuperar pérdidas que han originado obligaciones a través de la reclamación a una póliza de seguros que cubre el riesgo. 55.2
Esta norma no provee ningún tratamiento específico para los instrumentos financieros sintéticos, que son instrumentos financieros de distinta índole que se agrupan para emular las mismas características de otro instrumento financiero. Dado que un instrumento sintético se integra por varios instrumentos financieros que actúan en conjunto, no es posible compensar cada uno de ellos con otro instrumento de naturaleza contraria, pues esa parte del instrumento sintético no compensará el flujo de efectivo del instrumento opuesto en forma independiente, al no ser separable de las demás partes de dicho instrumento. Por ello, no debe compensarse de activos financieros y pasivos financieros cuando uno de ellos, o ambos, son instrumentos sintéticos.
56
Acuerdo maestro de compensación
56.1
Una entidad puede celebrar un acuerdo maestro de compensación con otra u otras contrapartes, que permiten una liquidación neta de los instrumentos financieros por cobrar o por pagar a dichas contrapartes en el caso de incumplimiento o terminación de los contratos que respaldan dichos instrumentos financieros. Estos acuerdos son usualmente utilizados por instituciones financieras para protegerse de pérdidas en el caso de incumplimiento, insolvencia o quiebra u otras circunstancias que hagan que la contraparte no pueda cumplir sus obligaciones.
56.2
Un acuerdo maestro de compensación crea un derecho de compensación que se convierte en exigible y afecta la realización de activos financieros y la liquidación de pasivos financieros sólo como consecuencia de un incumplimiento o de otras circunstancias que no se espera que ocurran en el curso normal de las operaciones. Por lo tanto, un acuerdo maestro de compensación no provee una base para compensar activos financieros y pasivos financieros en el estado de situación financiera a menos que se cumplan las dos condiciones del párrafo 51.2. Sin embargo, debe revelarse el efecto en la exposición a riesgo de crédito que tienen estos acuerdos.
57
Acuerdos bilaterales y multilaterales de compensación
57.1
Generalmente, los acuerdos de compensación requieren que las partes tengan derechos mutuos entre ellas para que puedan exigirse; sin embargo, una de las partes puede tener el derecho de extender la compensación a un tercero de tal manera que un activo financiero con una parte puede compensarse con un pasivo financiero con el tercero. Por lo tanto, en circunstancias inusuales, un deudor puede tener el derecho de aplicar un monto que le deben contra un monto por pagar a un acreedor; sin embargo, este tipo de acuerdo puede no ser aceptado en todas las jurisdicciones, especialmente en casos de insolvencia o quiebra; pero si los acuerdos cumplen con
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS lo establecido en el párrafo 51.2, una entidad debe compensar los correspondientes activos financieros y pasivos financieros.
58
Colateral obtenido u otorgado en relación con activos financieros o pasivos financieros
58.1
Dado que el colateral que se recibe o se entrega no representa una transferencia de instrumentos financieros, de acuerdo con la NIF C-14, Transferencia y baja de activos financieros, quien entrega un colateral no debe dar de baja el activo financiero y quien lo recibe no debe reconocerlo como propio, salvo en el caso de que el colateral sea en efectivo.
58.2
Para que el colateral otorgado pueda compensarse con el pasivo financiero correspondiente, deben reunirse las tres condiciones establecidas en el párrafo 53.2.b).
58.3
Es necesario analizar si el contrato que requiere el otorgamiento de un colateral permite disponer del colateral en cualquier circunstancia. En caso contrario, no debe compensarse el activo financiero o el pasivo financiero con el colateral relativo en el estado de situación financiera, pues los flujos de efectivo futuros no necesariamente reflejarán una liquidación neta del colateral otorgado o recibido. El análisis debe contemplar también los impedimentos legales que pueden obstaculizar la disposición del colateral. Sin embargo, debe revelarse el efecto del colateral en la exposición de riesgo de crédito y de liquidez de la entidad.
59
Transferencias de instrumentos financieros por cobrar
59.1
Compensar un activo financiero y un pasivo financiero en el estado de situación financiera difiere de una transferencia y baja de dicho activo o pasivo, ya que la baja elimina el activo financiero o pasivo financiero del estado de situación financiera y genera un efecto en resultados. Por otra parte, si existe una transferencia de un activo financiero que no reúne las condiciones para darlo de baja, de acuerdo con la NIF C-14, Transferencia y baja de activos financieros, no procede compensar el activo financiero con el pasivo financiero que surge con motivo de dicha transferencia.
60
NORMAS DE REVELACIÓN
61 Fundamento 61.1
Una entidad debe revelar la información que permita a los s de la información financiera evaluar la importancia de la compensación de activos financieros y de pasivos financieros en su situación financiera, que efectuó de acuerdo con lo señalado en los párrafos 51.1 y 51.2, así como de las restricciones para efectuar dicha compensación al no darse las condiciones establecidas en dicho párrafo, como en el caso de acuerdos maestros de compensación que limitan la exposición a riesgos de crédito y liquidez de la entidad.
62
Revelación sobre compensaciones efectuadas y no efectuadas
62.1
Para cumplir con lo anterior, la entidad debe revelar cuantitativamente, al cierre del periodo, el efecto real o efecto potencial que tienen sobre su situación financiera los acuerdos de compensación exigibles vigentes, tanto sobre los activos financieros como sobre los pasivos financieros, en una tabla para cada uno de ellos, a menos que otra presentación sea más adecuada, las siguientes partidas:
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 a) los montos totales de los activos financieros y pasivos financieros sujetos a compensación por los acuerdos exigibles vigentes existentes; b) los montos que se compensaron al cumplir las condiciones del párrafos 51.1 y 51.2 de esta norma, para así determinar el monto compensado presentado en el estado de situación financiera; c) el monto compensado de activo financiero o de pasivo financiero presentado en el estado de situación financiera; d) los montos sujetos a un acuerdo exigible vigente de compensación, indicados en el inciso c) anterior, que no cumplieron los requisitos para compensarse, separando: i.
aquellos que no se compensaron al no cumplir con las condiciones del párrafos 51.1 y 51.2; y
ii.
los montos relativos al colateral; y
e) los montos compensados después de deducir las partidas indicadas en el inciso d) anterior, para mostrar la exposición neta de la entidad. 62.2
Debe incluirse una explicación de la política relativa a cómo la istración evidencia la intención de compensar.
62.3
La entidad debe incluir una descripción cualitativa de los derechos de compensación relativos a los activos financieros y pasivos financieros que tiene reconocidos, sujetos a acuerdos maestros de compensación exigibles y vigentes y de otros acuerdos similares que estén relacionados con las partidas incluidas en el inciso d) del párrafo 62.1, describiendo la naturaleza de los mismos.
62.4
Las revelaciones de los párrafos anteriores afectan tanto a los activos financieros y pasivos financieros que deben compensarse de acuerdo con las condiciones indicadas en la sección 51, como a aquéllos que no pueden compensarse de acuerdo con las indicadas en la misma sección, tales como en los casos de acuerdos maestros de compensación y otros acuerdos similares, como los acuerdos globales de recompra, de compensación de derivados, de préstamo de instrumentos financieros y de colateral, entre otros.
62.5
Los tipos de instrumentos financieros o transacciones que se pueden agrupar en las revelaciones incluyen las cuentas por cobrar y por pagar con la misma contraparte, que son las que generalmente están sujetas a un acuerdo de compensación que cumple las condiciones de los párrafos 51.1 y 51.2 de la norma, así como otros instrumentos que pueden o no ser sujetos a compensación en el estado de situación financiera como instrumentos financieros derivados, instrumentos vendidos con opción de recompra, instrumentos prestados, colaterales, instrumentos sintéticos y otros. Asimismo, cuando los saldos con una o varias contrapartes son significativos, la entidad debe presentarlos por separado o agrupados por tipo de contraparte (tal como bancos, casas de bolsa, entidades comerciales, etc., nacionales o extranjeros).
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS
70 VIGENCIA 70.1
Esta NIF entra en vigor para los ejercicios que inicien a partir del 1º de enero de 2014, permitiéndose su aplicación anticipada a partir del 1° de enero de 2013.
80 TRANSITORIOS 80.1
Todos los cambios en la presentación que provoca la entrada en vigor de esta NIF deben reconocerse con base en el método retrospectivo establecido en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores, a menos que sea impráctico hacerlo.
80.2
Se modifica el párrafo 36 de la NIF A-7, para indicar que los activos y pasivos que deben compensarse son los de carácter financiero, como sigue:
“En general, los activos monetarios y los pasivos monetarios deben compensarse y su el monto compensado neto presentarse en el estado de situación financiera, balance general, cuando:… a) se tenga derecho…, o b) son de la misma…, o c) se generan por el reconocimiento de partidas originadas por disposiciones legales, tales como los impuestos, cuyos montos por pagar o cobrar serán compensados.”
80.3
Se modifica el párrafo 37 de la NIF A-7, para precisar que la compensación atañe a partidas de naturaleza contraria y no partidas complementarias de un rubro, que presentan el monto neto del rubro, como sigue:
“Una compensación inadecuada de un activo monetario contra un pasivo monetario limita a los s…”
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Los Apéndices A y B que se presentan a continuación no son normativos. Su contenido ilustra la aplicación de la NIF B-12, con la finalidad de ayudar a entender mejor su significado; en cualquier caso, las disposiciones de esta NIF prevalecen sobre dichos Apéndices.
APÉNDICE A - Consideraciones específicas de revelación A.1
Los instrumentos financieros sujetos a compensación a revelar pueden estar valuados a costo amortizado o a su valor razonable. Éstos se presentan en la revelación cuantitativa por el monto al que están reconocidos, describiendo cómo están valuados en las revelaciones cualitativas.
A.2
Los montos del inciso a) del párrafo 62.1 corresponden tanto a los de activos financieros y pasivos financieros que se compensan en el estado de situación financiera, al cumplir las condiciones de los párrafos 51.1 y 51.2 de la norma, como a los montos reconocidos que están sujetos a un acuerdo maestro de compensación o acuerdos similares, que no se compensan en el estado de situación financiera y cuyo monto se revela de acuerdo con el inciso d)i del párrafo 62.1. Estos montos no deben incluir los montos de colaterales otorgados o recibidos, los cuales se revelan de acuerdo con lo indicado en el inciso d)ii párrafo 62.1.
A.3
El inciso b) del párrafo 62.1 requiere presentar los montos que se compensan en el estado de situación financiera de acuerdo con las condiciones establecidas por los párrafos 51.1 y 51.2. Estos montos están incluidos en el mismo acuerdo de compensación y se presentan tanto en la tabla de activos financieros como en la tabla de pasivos financieros y su monto está limitado a la cantidad compensada. Por ejemplo, si una entidad tiene un instrumento financiero derivado activo, que es mayor al instrumento financiero derivado pasivo relativo, el monto a compensar es el menor de los dos, o sea el del instrumento financiero derivado pasivo. Sin embargo, en la tabla de pasivos financieros, el monto del activo financiero presentado de acuerdo con el inciso a) sólo debe presentar un monto igual al del pasivo financiero eliminado.
A.4
El monto a revelar de acuerdo con el inciso c) del párrafo 62.1 puede ser el monto compensado del activo financiero y el pasivo financiero, o bien, el valor total del activo financiero o del pasivo financiero que requiere el inciso a), si dicho monto no calificó para compensarse en el estado de situación financiera. El monto presentado de acuerdo con el inciso c) del párrafo 62.1 debe coincidir con el rubro del estado de situación financiera en el cual se presenta el activo financiero o el pasivo financiero relativo o si el rubro contiene otras partidas, no sujetas a compensación, se hace la conciliación correspondiente, indicando qué otras partidas se agrupan en dicho rubro.
A.5
El inciso d).i del párrafo 62.1 se refiere a montos reconocidos en el estado de situación financiera, que están sujetos a un acuerdo maestro de compensación o un acuerdo similar y que no cumplen con una o varias de las condiciones establecidas en los párrafos
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS 51.1 y 51.2. Por ejemplo, derechos vigentes y exigibles de compensación que no son exigibles en el curso normal de las operaciones, sino sólo en caso de incumplimiento o en caso de insolvencia o quiebra. A.6
El inciso d)ii se refiere al monto de colateral otorgado o recibido, ya sea en efectivo o en instrumentos financieros. La entidad revela el monto del valor razonable de los instrumentos financieros otorgados en colateral y no el valor de la cuenta por cobrar o por pagar reconocida por dichos colaterales.
A.7
Al revelar los montos de acuerdo con el inciso d) del párrafo 62.1, la entidad considera si existe un excedente de colateral. Para ello, resta primero al monto del inciso c) el del d)i y compara dicho monto con el del colateral y no presenta en el inciso d)ii el monto que exceda al indicado en el inciso d)i. Sin embargo, si el excedente de los derechos de colateral puede ejercerse sobre otros instrumentos financieros, se revela dicha situación.
A.8
La entidad revela los tipos de derechos de compensación y de acuerdos similares requeridos por el inciso c) del párrafo 62.1 incluyendo la naturaleza de dichos acuerdos, tal como la descripción de derechos condicionales, para cumplir con lo indicado en el párrafo 62.3. Para los instrumentos sujetos a derechos de compensación que no sean contingentes a la ocurrencia de eventos futuros, la entidad describe por qué no se cumplen las condiciones de los párrafos 51.1 y 51.2, y, en el caso de colaterales, describe los términos del contrato de colateral, indicando, por ejemplo, si el colateral está restringido.
A.9
Las revelaciones cuantitativas requeridas por los incisos a) al c) del párrafo 62.1 se agrupan por tipo de instrumento financiero y también por contraparte; sin embargo, las de los incisos c) al e) pueden agruparse sólo por tipo de instrumento financiero o por contraparte. No es necesario identificar las contrapartes por nombre, pero la clasificación que se adopte se utilizará consistentemente en todos los periodos presentados. Si se revela información por contraparte, cualquier monto que sea individualmente significativo debe revelarse por separado, agrupando las demás contrapartes. La revelación cualitativa debe dar información de los distintos tipos de contrapartes.
A.10
Considerando que las revelaciones indicadas en los párrafos 62.1 a 62.3 son el mínimo requerido, la entidad debe presentar revelaciones cualitativas adicionales para cumplir con lo requerido por el párrafo 61.1 que incluirán los términos de los acuerdos maestros de compensación exigibles y vigentes, de la naturaleza de los derechos de compensación y de su efecto o efecto potencial sobre la posición financiera de la entidad.
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014
APÉNDICE B - Ejemplos de revelaciones cuantitativas B.1
Los ejemplos que se muestran a continuación ilustran una forma con la que se puede cumplir con las revelaciones cuantitativas que requiere el párrafo 62.1
B.1.1
A continuación se muestran dos tablas, una mostrando el riesgo de crédito de los activos financieros y otra mostrando el riesgo de liquidez de los pasivos financieros.
B.1.2
El ejemplo es de una entidad que procesa diversos productos químicos. Una de sus materias primas la adquiere de un distribuidor de productos químicos, quien es a su vez distribuidor de varios de los productos de la entidad. Las ventas a este distribuidor ascienden a un poco más del doble de las compras y tienen un contrato por medio del cual las compras y ventas se compensan mensualmente y el distribuidor paga el monto compensado. Este contrato es exigible también en caso de incumplimiento, insolvencia o quiebra de las partes. Además, para garantizar sus compras, el distribuidor ha otorgado en colateral una inversión en CETES que tiene en un fideicomiso en un banco. Al 31 de diciembre de 201X, la entidad tiene cuentas por cobrar de $1,250, cuentas por pagar de $600 y el valor de los CETES en el fideicomiso es de $700.
B.1.3
Además, la entidad ha celebrado con una casa de bolsa un contrato de compra de un Instrumento Financiero Derivado (IFD) y ha celebrado por otra parte un contrato de venta de un instrumento financiero derivado igual, pero por un monto mayor. Por otra parte, ha celebrado con la casa de bolsa un acuerdo maestro de compensación, que está vigente y puede ser ejecutado sólo en caso de incumplimiento, insolvencia o quiebra. Al 31 de diciembre de 201X la entidad ha reconocido su activo y pasivo en el IFD a su valor razonable, siendo el valor del activo de $450 y el del pasivo de $395. TABLA DE ACTIVOS FINANCIEROS COMPENSADOS Concepto
Instrumentos financieros a compensar Cuentas Instrumentos por cobrar financieros y pagar derivados Total
Total de activos financieros $ 1,250 a compensar Total de pasivos financieros a compensar (600) Monto compensado de activos financieros en el estado de situación (b) financiera de la entidad 650 Monto total de activos con acuerdos maestros de compensación o acuerdos similares (a) 650 Monto de colateral recibido Exposición neta de riesgo $ 0 de crédito
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$ 450
$ 1,700
0
(600)
450
(c)
(395)
(d)
1,100
Contraparte
Distribuidor $ 1,250
Casa de bolsa $ 450
(600)
650
(b)
(395)
450
(c)
(395)
(d)
650
(a)
$ 55
$ 55
$ 0
$ 55
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS (a) El monto del colateral recibido no puede ser superior al monto de la cuenta por cobrar, pues no existen otras cuentas por cobrar contra las cuales este colateral pueda aplicarse. (b) Este monto se presenta dentro de las cuentas por cobrar a clientes. (c) Este monto se presenta dentro de la inversión en instrumentos financieros negociables. (d) Este monto se presenta dentro de otras cuentas por pagar. TABLA DE PASIVOS FINANCIEROS COMPENSADOS
Concepto
Instrumentos financieros a compensar Cuentas Instrumentos por cobrar financieros y pagar derivados Total
Total de pasivos financieros a compensar $ (600) Total de activos financieros a compensar 1,250 Monto compensado de activos (pasivos) financieros en el estado (b) de situación financiera 650 Monto total de activos con acuerdos maestros de compensación o acuerdos similares Monto de colateral (a) (650) recibido Exposición neta de riesgo $ 0 de liquidez
$ (395)
Tipos de contraparte Distribuidor
$ (995) $ (600) 1,250
1,250
(395)
255
650
395
395
(c)
(650) $ 0
$ 0
Casa de bolsa $ (395)
$ (995) 1,250
(395)
255
395
395
(d)
(c)
(650) $ 0
Total
(650) $ 0
$ 0
(a) El monto del colateral recibido no puede ser superior al monto compensado de la cuenta por cobrar, pues no existen otras cuentas por cobrar contra las cuales este colateral pueda aplicarse. (b) Este monto se presenta dentro de las cuentas por cobrar a clientes. (c) Este monto se presenta dentro de la inversión en instrumentos financieros negociables. (d) Este monto se presenta dentro de otras cuentas por pagar.
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Estas bases para conclusiones acompañan, pero no forman parte de la NIF B-12. Resumen consideraciones que los del Consejo Emisor del CINIF juzgaron significativas para alcanzar las conclusiones establecidas en la NIF B-12. Incluyen las razones para aceptar ciertos puntos de vista y otras reflexiones.
APÉNDICE C – Bases para conclusiones El proyecto original de la NIF B-12 que se auscultó en 2011, establecía un principio de compensación que indicaba que el derecho de compensación no podía ser condicional. El nuevo proyecto que se sometió a auscultación establece que el derecho de compensación debe ser legalmente exigible tanto en el curso normal de las operaciones, en el caso de un incumplimiento y en el caso de insolvencia o quiebra. Lo anterior es más preciso que el concepto de condicionalidad e incondicionalidad que establecía el proyecto anterior.
C.1 – Cambios de fondo Los cambios de sustancia (fondo) que se hicieron son los siguientes: a) Se modificó el enfoque del principio de compensación para no indicar que el derecho de compensación no podía ser condicional y que, en caso de existir condiciones, no puede efectuarse la compensación. Esta condicionalidad causó varios comentarios negativos en las cartas recibidas, indicando que hacía que la norma fuera confusa.
Por otra parte, el IASB ha decidido que la norma de compensación que existe en la NIC 32 es suficientemente clara y que sólo va a requerir una revelación de los montos compensados con base en el principio de la NIC, para conciliar los montos compensados con la exposición neta de riesgo.
El CINIF decidió seguir el mismo procedimiento estableciendo que, para que una compensación proceda, el derecho de compensación debe poder ejecutarse en todas las siguientes circunstancias: • en el curso normal de las operaciones; • en caso de incumplimiento; y • en caso de insolvencia y quiebra.
Se consideró que requerir que se reúnan estas tres condiciones es más claro que las consideraciones de condicionalidad e incondicionalidad que tuvo el proyecto que el CINIF inicialmente auscultó en 2011. b) Consecuentemente, se modificaron los ejemplos del Apéndice B, para revelar los montos compensados y cómo se llega a la exposición neta de riesgo.
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS c) Se atendió la solicitud de requerir que exista una política que evidencie la intención de compensar en forma adecuada, así como que se revele como se evidencia esta intención. d) Se eliminó el capítulo de normas de valuación y se incluyó un párrafo en el alcance indicando que el reconocimiento inicial y posterior de las partidas a compensar se trata en otras normas. e) Se hicieron algunas modificaciones a los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, Presentación y revelación, para precisar que los activos y pasivos a compensar son de tipo monetario y que no es lo mismo presentación compensada que presentación neta, pues la primera se refiere a activos monetarios y pasivos monetarios que generarán un flujo de efectivo compensado futuro y la segunda se refiere a presentación de cuentas complementarias de un rubro.
C.2 – Cambios de forma Se recibieron varios comentarios para mejorar la redacción y utilizar términos que sean más precisos. Por ejemplo, se sugirió no indicar que la entidad tiene la “habilidad” de compensar, sino la capacidad de compensar; se cambió el término ejecutable, referido a un derecho, por exigible, después de consultarlo con abogados; se modificó la mención de “liquidar y eliminar” por la de “extinguir y pagar”, que es más precisa; asimismo, se modificó “…siendo casi completamente seguro…” por “…no existiendo dudas…” de la disponibilidad de una línea de crédito. Asimismo, se pasaron a un Apéndice las consideraciones específicas de revelación, en lugar de tenerlas en la norma, lo que hubiera hecho más pesado su discernimiento, además de que se trata de párrafos que no son normativos. Se nos indicó que algunas definiciones no coinciden con las de otros proyectos de norma sobre instrumentos financieros y que debemos uniformar, lo cual se hizo. Asimismo, se añadieron algunas nuevas definiciones. Por otra parte se eliminaron algunos párrafos o partes de párrafos que eran redundantes, lo cual facilita la lectura de la norma. Igualmente algunos párrafos se condensaron para mejorar su redacción.
C.3 – Cambios sugeridos que no se consideraron procedentes El Consejo Emisor consideró que las siguientes consideraciones expresadas en algunas de las respuestas recibidas no son procedentes: a) Se nos indicó que el cambio que se pretende hacer a los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, Presentación y revelación, no procede, pues es factible compensar cualquier tipo de activo contra cualquier tipo de pasivo y no sólo los de carácter financiero, basando su argumentación en los párrafos 32 al 35 de la NIC 1, que no especifica que los activos y pasivos a compensar deben ser financieros. Sin embargo, esos párrafos indican que el objetivo es evaluar los flujos de efectivo futuros, los cuales provienen precisamente de los activos financieros y pasivos financieros y no indica que se pueden compensar otros tipos de activos y pasivos. b) Se indicó que las normas que prepare el CINIF no deben tener en cuenta lograr la convergencia con las normas internacionales, sino basarse en las características económicas y legales de nuestro país. El Consejo Emisor considera que los dos objetivos no se contraponen y, por lo tanto, seguirá buscando la convergencia con las normas internacionales, ya que la economía mexicana se encuentra cada vez más interrelacionada con la economía global, sin obviar las características económicas y legales de nuestro país. Una respuesta indicó que se le daba demasiada importancia a este tema, el cual se trata únicamente en los párrafos introductorios.
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 c) Se nos indicó que no debemos enfocarnos en preparar normas para el sector financiero, que le corresponde regular a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV). El Consejo Emisor considera que esta norma no aplica sólo a las entidades reguladas por la CNBV u otro regulador, como la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF). Asimismo, es importante destacar el interés de la CNBV y de la CNSF de que sus regulaciones contables converjan con las NIF y ambas han llevado a cabo un importante esfuerzo en los últimos años para eliminar las diferencias existentes. d) Se nos sugirió hacer un glosario de términos referido a las normas sobre instrumentos financieros, lo cual ayudaría a que no existan diferencias entre las definiciones incluidas en una u otra norma. El CINIF analizó esta solicitud y consideró que es una buena sugerencia, pero se tiene que hacer a nivel de todas las normas; por ello, se ha considerado un proyecto para preparar dicho glosario. e) Recibimos sugerencias de definir otros términos, que son de uso común, tales como: colateral, exposición a riesgo de crédito, cámara de compensación y otros. El Consejo Emisor decidió no añadir definiciones de términos que son de uso común en el entorno de negocios. f) Recibimos una sugerencia de emitir una sola norma para todos los temas relativos a instrumentos financieros. El Consejo Emisor consideró que es más útil emitir normas por temas, donde el lector encuentra más fácilmente la normativa aplicable a cada caso. g) Recibimos una petición de utilizar el término “activo y pasivo financiero” el cual se consideró inapropiado, pues hubiera generado la duda de si el activo es también financiero. Por lo tanto; se mantuvo el término “activo financiero y pasivo financiero”, para evitar dudas.
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Consejo Emisor del CINIF que aprobó la emisión de la NIF B-12 Esta Norma de Información Financiera B-12 fue aprobada por unanimidad por el Consejo Emisor del CINIF que está integrado por: Presidente:
C.P.C. Felipe Pérez Cervantes
:
C.P.C. William Allan Biese Decker
C.P.C. J. Alfonso Campaña Roiz
C.P.C. Luis Antonio Cortés Moreno
C.P.C. Elsa Beatriz García Bojorges
C.P.C. Juan Mauricio Gras Gas
Otros colaboradores que participaron en la elaboración de la NIF B-12
C.P.C. Carlos Carrillo Contreras
Mtro. Sergio García Quintana
C.P. César García de la Vega
C.P. Georgina Gaspar González
C.P. Eduardo Gómez Ibarra
C.P. Eduardo González Dávila
C.P.C. Alberto Hernández Cisneros
C.P. Armando Leos Trejo
C.P. José Luna Ochoa
C.P. Alberto Napolitano Niosi
C.P. Héctor Novoa y Cota
C.P. Nicolás Olea Zazueta
C.P. Salvador Wences Villanueva
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Capítulo/Sección Párrafos INTRODUCCIÓN.......................................................................................................... IN1 – IN11 Preámbulo.............................................................................................................. IN1 – IN3 Razones para emitir esta norma.......................................................................... IN4 – IN6 Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores..........................IN7 Bases del Marco Conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF........... IN8 – IN10 Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera............IN11 10 OBJETIVO.............................................................................................................................. 10.1 20 ALCANCE.................................................................................................................... 20.1 – 20.4 30 DEFINICIÓN DE TÉRMINOS.................................................................................................. 30.1 50 NORMAS DE PRESENTACIÓN.................................................................................. 51.1 – 59.1 51 Principio de compensación.............................................................................. 51.1 – 51.5 52 Derecho de compensación.......................................................................................... 52.1 53 Criterios relativos a un derecho de compensación exigible.......................... 53.1 – 53.4 54 Criterios relativos a la intención de compensar............................................. 54.1 – 54.5 55 Condiciones en las que la compensación no es apropiada.......................... 55.1 – 55.2 56 Acuerdo maestro de compensación................................................................ 56.1 – 56.2 57 Acuerdos bilaterales y multilaterales de compensación.......................................... 57.1 58 Colateral obtenido u otorgado en relación con activos financieros o pasivos financieros............................................................................................ 58.1 – 58.3 59 Transferencias de instrumentos financieros por cobrar........................................... 59.1 60 NORMAS DE REVELACIÓN....................................................................................... 61.1 – 62.5 61 Fundamento................................................................................................................... 61.1 62 Revelación sobre compensaciones efectuadas y no efectuadas................. 62.1 – 62.5 70 VIGENCIA............................................................................................................................... 70.1 80 TRANSITORIOS.......................................................................................................... 80.1 – 80.3
Apéndice A – Consideraciones específicas de revelación Apéndice B – Ejemplos de revelaciones cuantitativas Apéndice C – Bases para conclusiones Consejo Emisor del CINIF que aprobó la emisión de la NIF B-12 Otros colaboradores que participaron en la elaboración de la NIF B-12
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Norma de Información Financiera B-12 COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS INTRODUCCIÓN Preámbulo IN1
Los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, Presentación y revelación, establecen el principio de cuándo procede la compensación de activos monetarios y pasivos monetarios de carácter financiero, indicando básicamente que es cuando existe el derecho y la intención de liquidar sobre una base compensada, de tal manera que se puedan evaluar los flujos de efectivo futuros.
IN2
En las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) las normas relativas a compensación se encuentran básicamente en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 32, Instrumentos Financieros: Presentación, en la cual se indican los principios relativos a la compensación de activos financieros y pasivos financieros. Asimismo, en la NIIF 7, Instrumentos Financieros: Revelaciones, se encuentran las normas relativas a la revelación de la compensación de activos financieros y pasivos financieros.
IN3
Cabe destacar que las condiciones para efectuar una compensación establecidas por las NIIF son más exigentes que las establecidas en normas de los Estados Unidos de América (los US GAAP). El CINIF analizó la razón de las diferencias y concluyó que la posición de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 32 está mejor fundamentada y decidió seguir con la misma normativa.
Razones para emitir esta norma IN4
El CINIF considera que es importante tener una norma particular sobre compensación de activos financieros y pasivos financieros. Esta norma corresponde a la Serie B de las NIF, Normas aplicables a los estados financieros en su conjunto, pues afecta tanto a los activos financieros como a los pasivos financieros, que están tratados en diversas normas de la Serie C de las NIF, Normas aplicables a conceptos específicos de los estados financieros.
IN5
Esta NIF B-12, Compensación de activos financieros y pasivos financieros, contiene las normas relativas a los derechos de compensación que deben considerarse para presentar por su monto compensado un activo financiero y un pasivo financiero en el estado de situación financiera, así como cuáles son las características que debe reunir la intención de efectuar la compensación, con base en el principio de que un activo financiero y un pasivo financiero deben presentarse por su monto compensado siempre y cuando el flujo de efectivo futuro de su cobro o liquidación sea neto.
IN6
Asimismo, esta NIF incluye otros temas relativos a la compensación de activos financieros y pasivos financieros, tales como la intención de cobro y liquidación simultánea de un activo financiero y un pasivo financiero, para su presentación compensada en el estado de situación financiera, los acuerdos bilaterales y multilaterales de compensación y el tratamiento de los colaterales.
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Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores IN7
Los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, establecen el principio de compensación de activos y pasivos; sin embargo, no indican que las partidas a compensar deben ser de carácter monetario, por lo que se hace la modificación correspondiente a la NIF A-7 mediante el párrafo 80.2 (transitorio) de esta NIF B-12. Asimismo, siendo lo indicado en la NIF A-7 un principio, éste no es suficientemente detallado, por lo cual se consideró necesario tener una NIF específica para tratar este concepto.
Bases del Marco Conceptual que se utilizaron para la elaboración de esta NIF IN8
Esta NIF se basa en los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, que establecen el principio de compensación de activos y pasivos, de tal manera de que la información presentada en el estado de situación financiera sea consistente con los flujos de efectivo que se cobrarán y/o liquidarán en el futuro. Aun cuando no se expresa explícitamente que son activos monetarios y pasivos monetarios, al indicar el párrafo 37 “…así como para evaluar los flujos de efectivo futuros de la entidad...” y que las partidas se liquidarán o se realizarán, se entiende que, implícitamente, se trata de partidas monetarias. Al respecto, el párrafo 80.2 de esta norma está modificando la NIF A-7, para que sea precisa en este aspecto.
IN9
Asimismo, el párrafo 36 sólo contempla la posibilidad de compensar partidas de tipo contractual, cuando existen otras partidas que deben reconocerse por su monto compensado en el estado de situación financiera, tales como las generadas por disposiciones legales, como, por ejemplo, las fiscales.
IN10
Por otra parte, el párrafo 36 señala que “...los activos y pasivos deben compensarse y su monto neto presentarse…”, cuando el párrafo 37 señala que el término “neto” debe referirse a cuentas complementarias de activo, cuyo objetivo es presentar el monto ajustado del activo por incobrabilidad, obsolescencia, depreciación, amortización y otras circunstancias. Por lo tanto, se modifica la redacción de los párrafos 36 y 37 para que quede claro lo que es un monto neto y lo que es un monto compensado.
Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera IN11
La NIF B-12 converge con la NIC 32 y la NIIF 7, modificadas en diciembre de 2011 por el IASB sobre el tema de compensación de activos financieros y pasivos financieros.
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La NIF B-12, Compensación de activos financieros y pasivos financieros, está integrada por los capítulos 10 al 80, los cuales tienen el mismo carácter normativo y los Apéndices A al C, que no son normativos. La NIF B-12 debe aplicarse de forma integral y entenderse en conjunto con el Marco Conceptual establecido en la serie NIF A.
Norma de Información Financiera B-12 COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS 10 OBJETIVO 10.1
El objetivo de esta Norma de Información Financiera (NIF) es establecer las normas de presentación y revelación de la compensación de activos financieros y pasivos financieros, en el estado de situación financiera de una entidad económica.
20 ALCANCE 20.1
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todos los activos financieros y pasivos financieros de entidades que emiten estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3, Necesidades de los s y objetivos de los estados financieros.
20.2
Las disposiciones de esta NIF no son aplicables a: a) partidas no monetarias en el estado de situación financiera que estén designadas para garantizar un pasivo, tales como inventarios o propiedades, planta y equipo; y b) activos monetarios y pasivos monetarios que no son financieros, al no haberse generado por un contrato, tal como los impuestos que se explican en el párrafo 20.3.
20.3
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En la determinación de los impuestos por pagar o por recuperar, las disposiciones fiscales establecen una mecánica específica, tal como acreditar ciertas partidas por recuperar contra el monto a pagar, que debe considerarse en su reconocimiento. Esta no es una compensación de activos financieros y pasivos financieros y, por lo tanto, no está comprendida en el alcance de esta norma. Para los impuestos a la utilidad debe aplicarse la NIF D-4, Impuestos a la utilidad.
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 20.4
Esta NIF no trata normas particulares de reconocimiento inicial y posterior, ni la valuación de los activos financieros y de los pasivos financieros a compensar, dado que esas disposiciones corresponden a otras NIF particulares.
30
DEFINICIÓN DE TÉRMINOS
30.1
Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta NIF con los siguientes significados: a) activo financiero – es un activo monetario que surge de un contrato, como cualquier activo representado por efectivo, equivalente de efectivo, instrumentos financieros, tales como: inversión en un instrumento financiero de deuda o de capital emitido por un tercero, un derecho contractual de recibir efectivo o cualquier instrumento financiero de otra entidad, un derecho contractual a intercambiar un activo financiero por otro con mayor valor o un pasivo financiero por otro con menor valor con un tercero en condiciones favorables para la entidad, ya sea en un mercado organizado o por las disposiciones que regulan el contrato del cual surge un instrumento financiero; b) compensación – es la presentación de uno o más activos financieros y pasivos financieros como un solo monto compensado en el estado de situación financiera; c) cuentas por cobrar – son derechos de cobro a favor de una entidad, que se originan por las actividades primarias que representan la principal fuente de ingresos de la entidad; también puede haber otras cuentas por cobrar, que son las que se originan por transacciones distintas a los ingresos por actividades primarias, tales como préstamos otorgados a empleados, saldos de impuestos a favor, reclamaciones por siniestros y otras; d) derecho de compensación – es el derecho de una entidad, como deudor contractual o de otro tipo, de pagar todo o una porción de un monto por pagar, aplicando contra dicho monto todo o una porción de un monto adeudado por el mismo acreedor, extinguiendo dicho monto o viceversa; e) instrumento financiero – es cualquier derecho u obligación que surge de un contrato que dé origen, tanto a un activo financiero en una entidad como a un pasivo financiero o un instrumento financiero de capital en la contraparte.1 f) pasivo financiero – es un pasivo monetario que surge de un contrato, como cualquier compromiso virtualmente ineludible originado por una obligación contractual para entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o intercambiar un activo financiero por otro con un valor menor o un pasivo financiero por otro con un valor mayor con un tercero bajo condiciones que son potencialmente desfavorables para la entidad, o un contrato que será liquidado con un número variable de instrumentos del capital de la entidad; y g) transferencia y baja de una inversión en un instrumento financiero – consiste en transferir los riesgos y beneficios de un instrumento financiero a otra entidad, lo que permite dar de baja una inversión en un instrumento financiero previamente
1
Un derecho u obligación contractual de recibir, entregar o intercambiar instrumentos financieros es en sí un instrumento financiero. Una cadena de derechos u obligaciones contractuales es también un instrumento financiero si en última instancia se recibirá o pagará efectivo o se adquirirá o emitirá un instrumento financiero.
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS reconocido en el estado de situación financiera, que ya no representa un activo para la entidad.
50
NORMAS DE PRESENTACIÓN
51
Principio de compensación
51.1
La compensación de un activo financiero y un pasivo financiero para su presentación en el estado de situación financiera debe proceder sólo cuando: a) la entidad tiene un derecho y una obligación legal de cobrar o pagar un importe compensado, por lo que la entidad tiene, de hecho, un activo financiero compensado o un pasivo financiero compensado; y b) el monto resultante de compensar el activo financiero con el pasivo financiero refleja los flujos de efectivo esperados de la entidad, al liquidar dos o más instrumentos financieros.
51.2
Con base en lo anterior, una entidad debe compensar un activo financiero y un pasivo financiero reconocidos y debe presentar el monto compensado en el estado de situación financiera sólo cuando la entidad cumpla las dos condiciones siguientes: a) tenga un derecho legalmente exigible y vigente de compensar el activo financiero y el pasivo financiero en cualquier circunstancia; y, a su vez b) tenga la intención de liquidar el activo financiero y el pasivo financiero sobre una base compensada o de realizar el activo financiero y liquidar el pasivo financiero simultáneamente.
51.3
La existencia de un derecho exigible para compensar un activo financiero y un pasivo financiero afecta los derechos y obligaciones asociados con ese activo financiero y ese pasivo financiero y puede afectar la exposición de la entidad a riesgos de crédito y liquidez. Sin embargo, la existencia del derecho no es por sí misma suficiente para efectuar la compensación, pues la ausencia de una intención de hacerlo significa que los flujos de efectivo futuros no se compensarán. Sólo cuando existe evidencia de que la entidad tiene la intención de ejercer el derecho de compensación o de liquidar el activo financiero y el pasivo financiero simultáneamente, la presentación de dicho activo y pasivo sobre una base compensada refleja mejor los montos y ocurrencia de los flujos de efectivo futuros, así como los riesgos a los que dichos flujos de efectivo están expuestos.
51.4
En todos los demás casos, la entidad debe presentar los activos financieros y los pasivos financieros reconocidos por separado en su estado de situación financiera como recursos u obligaciones de la misma, de acuerdo con sus características.
51.5
Los montos de los activos financieros y de los pasivos financieros a compensar pueden ser en distintas monedas, siempre y cuando las partes así lo acuerden.
52
Derecho de compensación
52.1
El que un derecho de compensación cumpla con el criterio de ser legalmente exigible depende de las leyes a que debe someterse el contrato y del régimen aplicable para insolvencia y quiebra en las jurisdicciones de las contrapartes, por lo que el entorno legal debe considerarse para asegurar que el derecho de compensación
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 puede ejercerse en todas las circunstancias y así reflejar la sustancia económica de la transacción.
53
Criterios relativos a un derecho de compensación exigible
53.1
Un derecho de compensación puede estar constantemente disponible o estar sujeto a una contingencia futura cuando puede ser exigible sólo en caso de que ocurra un evento futuro, tal como incumplimiento, insolvencia o quiebra de la contraparte. Por otra parte, un derecho de compensación, aun cuando no sea contingente, puede ser sólo exigible ya sea en el curso normal de operaciones, o en cualquiera de las situaciones de incumplimiento, insolvencia o quiebra antes mencionadas.
53.2
Para cumplir con el criterio de que el derecho sea legalmente exigible, éste: a) no debe estar sujeto a la ocurrencia de una contingencia en el futuro; y b) debe ser legalmente exigible en todas y cada una de las siguientes circunstancias: •
el curso normal de las operaciones;
•
en el caso de un incumplimiento; y
•
en el caso de insolvencia o quiebra.
53.3
La naturaleza y extensión del derecho de compensación, incluyendo cualquier condición relativa a su ejecución y si es que ésta seguiría vigente en caso de incumplimiento o de insolvencia o quiebra, puede diferir en la legislación de un país a otro. Consecuentemente, no puede asumirse que el derecho de compensación subsiste automáticamente más allá del curso normal de operaciones, pues el derecho a compensación podría estar prohibido o restringido en caso de insolvencia o quiebra en el país de la contraparte.
53.4
Deben evaluarse las leyes aplicables a las transacciones entre las partes, analizando si las leyes que gobiernan las condiciones contractuales, las que enmarcan el contrato, así como las relativas a insolvencia y quiebra, aplican tanto en el curso normal de operaciones, en el caso de incumplimiento y en el caso de insolvencia y quiebra, tanto de la entidad como de las contrapartes, para cumplir con lo señalado en el párrafo 53.2.b).
54
Criterios relativos a la intención de compensar
54.1
Para cumplir con lo señalado en el párrafo 51.2.b), una entidad debe tener la evidencia del derecho y de la intención de liquidar sobre una base compensada o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.
54.2
La liquidación simultánea de un activo financiero y un pasivo financiero puede ocurrir, por ejemplo, a través de una cámara de compensación en un mercado financiero organizado o mediante una liquidación recíproca entre las partes. En este caso, los flujos de efectivo son, en esencia, equivalentes a un solo monto compensado y no hay exposición a riesgo de crédito o de liquidez. En otras circunstancias, la entidad puede estar recibiendo y pagando montos separados, quedando expuesta a un riesgo de crédito por el monto total del activo y de liquidez por el monto total del pasivo, los cuales pueden ser significativos, aun cuando sean por poco tiempo. Consecuentemente, la realización de un activo financiero y la liquidación de un pasivo financiero
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS son tratadas como simultáneas sólo cuando las transacciones ocurren en el mismo momento. 54.3
Si una entidad puede realizar y liquidar montos, de tal manera que la realización y liquidación sean similares a una liquidación neta, la entidad cumplirá con la condición de compensación del párrafo 51.2.b). Esto ocurre únicamente si los mecanismos de realización de los activos y liquidación de los pasivos tienen características que eliminan o dan por resultado un riesgo mínimo de crédito y liquidez, extinguiendo los activos y pagando los pasivos en un mismo proceso. Por ejemplo, un proceso de liquidación de montos brutos que tenga todas las siguientes características cumple con las condiciones de liquidación neta del párrafo 51.2.b): a) los activos financieros y pasivos financieros elegibles para compensación se someten en el mismo momento para su proceso de realización y liquidación; b) una vez sometidos al proceso, las partes se comprometen a cumplir con las obligaciones de liquidación; c) no hay posibilidad de que los flujos de efectivo de las partidas sometidas a liquidación se modifiquen una vez sometidas al proceso de liquidación; d) los activos y pasivos que tengan un colateral se liquidarán contra entrega del colateral, de tal manera que si la liquidación no llegara a completarse, tampoco se entregará el colateral; e) cualquier liquidación que no se complete será nuevamente sometida a liquidación, hasta que se complete, en la misma fecha; f)
la liquidación se efectúa por la misma institución liquidadora, como una cámara de compensación, una bolsa o un banco; y
g) una línea de crédito estará disponible el día de la liquidación para proveer los fondos suficientes para procesar los pagos en esa fecha, no existiendo dudas de que se podrá disponer de la línea de crédito si se requiere. 54.4
La intención de una entidad con respecto a la realización y liquidación de activos financieros y pasivos financieros específicos en forma compensada, puede estar influida tanto por sus prácticas normales de operación, los requerimientos de los mercados financieros y otras circunstancias que pueden limitar la facultad de realizar o de liquidar simultáneamente. Cuando una entidad tiene un derecho de compensación, pero no pretende liquidar neto o realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente, no se efectúa la compensación en el estado de situación financiera, pero debe revelarse el efecto del derecho de compensación sobre la exposición a riesgo de crédito de la entidad.
54.5
La istración de la entidad debe documentar adecuadamente la evidencia de la intención de compensar, la cual debe incluir la autorización del funcionario u órgano de gobierno de la entidad que tenga facultades para autorizar dicha intención.
55
Condiciones en las que la compensación no es apropiada
55.1
Las condiciones requeridas por el párrafo 51.2 no se satisfacen y la compensación no procede cuando: a) se utilizan varios instrumentos financieros para emular las características de un solo instrumento (un instrumento financiero sintético);
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 b) activos financieros y pasivos financieros surgen de instrumentos financieros que tienen la misma exposición primaria de riesgo, tales como activos y pasivos en un portafolio de contratos de futuros u otros instrumentos financieros derivados, pero que tienen contrapartes distintas; c) activos financieros o de otro tipo están dados en colateral de un pasivo, pero que el acreedor no los ite como pago; d) se colocan activos financieros en un fideicomiso por un deudor con el propósito de liquidar una obligación, sin que esos activos hayan sido aceptados por el acreedor para liquidación de la obligación; o e) se espera recuperar pérdidas que han originado obligaciones a través de la reclamación a una póliza de seguros que cubre el riesgo. 55.2
Esta norma no provee ningún tratamiento específico para los instrumentos financieros sintéticos, que son instrumentos financieros de distinta índole que se agrupan para emular las mismas características de otro instrumento financiero. Dado que un instrumento sintético se integra por varios instrumentos financieros que actúan en conjunto, no es posible compensar cada uno de ellos con otro instrumento de naturaleza contraria, pues esa parte del instrumento sintético no compensará el flujo de efectivo del instrumento opuesto en forma independiente, al no ser separable de las demás partes de dicho instrumento. Por ello, no debe compensarse de activos financieros y pasivos financieros cuando uno de ellos, o ambos, son instrumentos sintéticos.
56
Acuerdo maestro de compensación
56.1
Una entidad puede celebrar un acuerdo maestro de compensación con otra u otras contrapartes, que permiten una liquidación neta de los instrumentos financieros por cobrar o por pagar a dichas contrapartes en el caso de incumplimiento o terminación de los contratos que respaldan dichos instrumentos financieros. Estos acuerdos son usualmente utilizados por instituciones financieras para protegerse de pérdidas en el caso de incumplimiento, insolvencia o quiebra u otras circunstancias que hagan que la contraparte no pueda cumplir sus obligaciones.
56.2
Un acuerdo maestro de compensación crea un derecho de compensación que se convierte en exigible y afecta la realización de activos financieros y la liquidación de pasivos financieros sólo como consecuencia de un incumplimiento o de otras circunstancias que no se espera que ocurran en el curso normal de las operaciones. Por lo tanto, un acuerdo maestro de compensación no provee una base para compensar activos financieros y pasivos financieros en el estado de situación financiera a menos que se cumplan las dos condiciones del párrafo 51.2. Sin embargo, debe revelarse el efecto en la exposición a riesgo de crédito que tienen estos acuerdos.
57
Acuerdos bilaterales y multilaterales de compensación
57.1
Generalmente, los acuerdos de compensación requieren que las partes tengan derechos mutuos entre ellas para que puedan exigirse; sin embargo, una de las partes puede tener el derecho de extender la compensación a un tercero de tal manera que un activo financiero con una parte puede compensarse con un pasivo financiero con el tercero. Por lo tanto, en circunstancias inusuales, un deudor puede tener el derecho de aplicar un monto que le deben contra un monto por pagar a un acreedor; sin embargo, este tipo de acuerdo puede no ser aceptado en todas las jurisdicciones, especialmente en casos de insolvencia o quiebra; pero si los acuerdos cumplen con
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS lo establecido en el párrafo 51.2, una entidad debe compensar los correspondientes activos financieros y pasivos financieros.
58
Colateral obtenido u otorgado en relación con activos financieros o pasivos financieros
58.1
Dado que el colateral que se recibe o se entrega no representa una transferencia de instrumentos financieros, de acuerdo con la NIF C-14, Transferencia y baja de activos financieros, quien entrega un colateral no debe dar de baja el activo financiero y quien lo recibe no debe reconocerlo como propio, salvo en el caso de que el colateral sea en efectivo.
58.2
Para que el colateral otorgado pueda compensarse con el pasivo financiero correspondiente, deben reunirse las tres condiciones establecidas en el párrafo 53.2.b).
58.3
Es necesario analizar si el contrato que requiere el otorgamiento de un colateral permite disponer del colateral en cualquier circunstancia. En caso contrario, no debe compensarse el activo financiero o el pasivo financiero con el colateral relativo en el estado de situación financiera, pues los flujos de efectivo futuros no necesariamente reflejarán una liquidación neta del colateral otorgado o recibido. El análisis debe contemplar también los impedimentos legales que pueden obstaculizar la disposición del colateral. Sin embargo, debe revelarse el efecto del colateral en la exposición de riesgo de crédito y de liquidez de la entidad.
59
Transferencias de instrumentos financieros por cobrar
59.1
Compensar un activo financiero y un pasivo financiero en el estado de situación financiera difiere de una transferencia y baja de dicho activo o pasivo, ya que la baja elimina el activo financiero o pasivo financiero del estado de situación financiera y genera un efecto en resultados. Por otra parte, si existe una transferencia de un activo financiero que no reúne las condiciones para darlo de baja, de acuerdo con la NIF C-14, Transferencia y baja de activos financieros, no procede compensar el activo financiero con el pasivo financiero que surge con motivo de dicha transferencia.
60
NORMAS DE REVELACIÓN
61 Fundamento 61.1
Una entidad debe revelar la información que permita a los s de la información financiera evaluar la importancia de la compensación de activos financieros y de pasivos financieros en su situación financiera, que efectuó de acuerdo con lo señalado en los párrafos 51.1 y 51.2, así como de las restricciones para efectuar dicha compensación al no darse las condiciones establecidas en dicho párrafo, como en el caso de acuerdos maestros de compensación que limitan la exposición a riesgos de crédito y liquidez de la entidad.
62
Revelación sobre compensaciones efectuadas y no efectuadas
62.1
Para cumplir con lo anterior, la entidad debe revelar cuantitativamente, al cierre del periodo, el efecto real o efecto potencial que tienen sobre su situación financiera los acuerdos de compensación exigibles vigentes, tanto sobre los activos financieros como sobre los pasivos financieros, en una tabla para cada uno de ellos, a menos que otra presentación sea más adecuada, las siguientes partidas:
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 a) los montos totales de los activos financieros y pasivos financieros sujetos a compensación por los acuerdos exigibles vigentes existentes; b) los montos que se compensaron al cumplir las condiciones del párrafos 51.1 y 51.2 de esta norma, para así determinar el monto compensado presentado en el estado de situación financiera; c) el monto compensado de activo financiero o de pasivo financiero presentado en el estado de situación financiera; d) los montos sujetos a un acuerdo exigible vigente de compensación, indicados en el inciso c) anterior, que no cumplieron los requisitos para compensarse, separando: i.
aquellos que no se compensaron al no cumplir con las condiciones del párrafos 51.1 y 51.2; y
ii.
los montos relativos al colateral; y
e) los montos compensados después de deducir las partidas indicadas en el inciso d) anterior, para mostrar la exposición neta de la entidad. 62.2
Debe incluirse una explicación de la política relativa a cómo la istración evidencia la intención de compensar.
62.3
La entidad debe incluir una descripción cualitativa de los derechos de compensación relativos a los activos financieros y pasivos financieros que tiene reconocidos, sujetos a acuerdos maestros de compensación exigibles y vigentes y de otros acuerdos similares que estén relacionados con las partidas incluidas en el inciso d) del párrafo 62.1, describiendo la naturaleza de los mismos.
62.4
Las revelaciones de los párrafos anteriores afectan tanto a los activos financieros y pasivos financieros que deben compensarse de acuerdo con las condiciones indicadas en la sección 51, como a aquéllos que no pueden compensarse de acuerdo con las indicadas en la misma sección, tales como en los casos de acuerdos maestros de compensación y otros acuerdos similares, como los acuerdos globales de recompra, de compensación de derivados, de préstamo de instrumentos financieros y de colateral, entre otros.
62.5
Los tipos de instrumentos financieros o transacciones que se pueden agrupar en las revelaciones incluyen las cuentas por cobrar y por pagar con la misma contraparte, que son las que generalmente están sujetas a un acuerdo de compensación que cumple las condiciones de los párrafos 51.1 y 51.2 de la norma, así como otros instrumentos que pueden o no ser sujetos a compensación en el estado de situación financiera como instrumentos financieros derivados, instrumentos vendidos con opción de recompra, instrumentos prestados, colaterales, instrumentos sintéticos y otros. Asimismo, cuando los saldos con una o varias contrapartes son significativos, la entidad debe presentarlos por separado o agrupados por tipo de contraparte (tal como bancos, casas de bolsa, entidades comerciales, etc., nacionales o extranjeros).
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70 VIGENCIA 70.1
Esta NIF entra en vigor para los ejercicios que inicien a partir del 1º de enero de 2014, permitiéndose su aplicación anticipada a partir del 1° de enero de 2013.
80 TRANSITORIOS 80.1
Todos los cambios en la presentación que provoca la entrada en vigor de esta NIF deben reconocerse con base en el método retrospectivo establecido en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores, a menos que sea impráctico hacerlo.
80.2
Se modifica el párrafo 36 de la NIF A-7, para indicar que los activos y pasivos que deben compensarse son los de carácter financiero, como sigue:
“En general, los activos monetarios y los pasivos monetarios deben compensarse y su el monto compensado neto presentarse en el estado de situación financiera, balance general, cuando:… a) se tenga derecho…, o b) son de la misma…, o c) se generan por el reconocimiento de partidas originadas por disposiciones legales, tales como los impuestos, cuyos montos por pagar o cobrar serán compensados.”
80.3
Se modifica el párrafo 37 de la NIF A-7, para precisar que la compensación atañe a partidas de naturaleza contraria y no partidas complementarias de un rubro, que presentan el monto neto del rubro, como sigue:
“Una compensación inadecuada de un activo monetario contra un pasivo monetario limita a los s…”
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Los Apéndices A y B que se presentan a continuación no son normativos. Su contenido ilustra la aplicación de la NIF B-12, con la finalidad de ayudar a entender mejor su significado; en cualquier caso, las disposiciones de esta NIF prevalecen sobre dichos Apéndices.
APÉNDICE A - Consideraciones específicas de revelación A.1
Los instrumentos financieros sujetos a compensación a revelar pueden estar valuados a costo amortizado o a su valor razonable. Éstos se presentan en la revelación cuantitativa por el monto al que están reconocidos, describiendo cómo están valuados en las revelaciones cualitativas.
A.2
Los montos del inciso a) del párrafo 62.1 corresponden tanto a los de activos financieros y pasivos financieros que se compensan en el estado de situación financiera, al cumplir las condiciones de los párrafos 51.1 y 51.2 de la norma, como a los montos reconocidos que están sujetos a un acuerdo maestro de compensación o acuerdos similares, que no se compensan en el estado de situación financiera y cuyo monto se revela de acuerdo con el inciso d)i del párrafo 62.1. Estos montos no deben incluir los montos de colaterales otorgados o recibidos, los cuales se revelan de acuerdo con lo indicado en el inciso d)ii párrafo 62.1.
A.3
El inciso b) del párrafo 62.1 requiere presentar los montos que se compensan en el estado de situación financiera de acuerdo con las condiciones establecidas por los párrafos 51.1 y 51.2. Estos montos están incluidos en el mismo acuerdo de compensación y se presentan tanto en la tabla de activos financieros como en la tabla de pasivos financieros y su monto está limitado a la cantidad compensada. Por ejemplo, si una entidad tiene un instrumento financiero derivado activo, que es mayor al instrumento financiero derivado pasivo relativo, el monto a compensar es el menor de los dos, o sea el del instrumento financiero derivado pasivo. Sin embargo, en la tabla de pasivos financieros, el monto del activo financiero presentado de acuerdo con el inciso a) sólo debe presentar un monto igual al del pasivo financiero eliminado.
A.4
El monto a revelar de acuerdo con el inciso c) del párrafo 62.1 puede ser el monto compensado del activo financiero y el pasivo financiero, o bien, el valor total del activo financiero o del pasivo financiero que requiere el inciso a), si dicho monto no calificó para compensarse en el estado de situación financiera. El monto presentado de acuerdo con el inciso c) del párrafo 62.1 debe coincidir con el rubro del estado de situación financiera en el cual se presenta el activo financiero o el pasivo financiero relativo o si el rubro contiene otras partidas, no sujetas a compensación, se hace la conciliación correspondiente, indicando qué otras partidas se agrupan en dicho rubro.
A.5
El inciso d).i del párrafo 62.1 se refiere a montos reconocidos en el estado de situación financiera, que están sujetos a un acuerdo maestro de compensación o un acuerdo similar y que no cumplen con una o varias de las condiciones establecidas en los párrafos
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS 51.1 y 51.2. Por ejemplo, derechos vigentes y exigibles de compensación que no son exigibles en el curso normal de las operaciones, sino sólo en caso de incumplimiento o en caso de insolvencia o quiebra. A.6
El inciso d)ii se refiere al monto de colateral otorgado o recibido, ya sea en efectivo o en instrumentos financieros. La entidad revela el monto del valor razonable de los instrumentos financieros otorgados en colateral y no el valor de la cuenta por cobrar o por pagar reconocida por dichos colaterales.
A.7
Al revelar los montos de acuerdo con el inciso d) del párrafo 62.1, la entidad considera si existe un excedente de colateral. Para ello, resta primero al monto del inciso c) el del d)i y compara dicho monto con el del colateral y no presenta en el inciso d)ii el monto que exceda al indicado en el inciso d)i. Sin embargo, si el excedente de los derechos de colateral puede ejercerse sobre otros instrumentos financieros, se revela dicha situación.
A.8
La entidad revela los tipos de derechos de compensación y de acuerdos similares requeridos por el inciso c) del párrafo 62.1 incluyendo la naturaleza de dichos acuerdos, tal como la descripción de derechos condicionales, para cumplir con lo indicado en el párrafo 62.3. Para los instrumentos sujetos a derechos de compensación que no sean contingentes a la ocurrencia de eventos futuros, la entidad describe por qué no se cumplen las condiciones de los párrafos 51.1 y 51.2, y, en el caso de colaterales, describe los términos del contrato de colateral, indicando, por ejemplo, si el colateral está restringido.
A.9
Las revelaciones cuantitativas requeridas por los incisos a) al c) del párrafo 62.1 se agrupan por tipo de instrumento financiero y también por contraparte; sin embargo, las de los incisos c) al e) pueden agruparse sólo por tipo de instrumento financiero o por contraparte. No es necesario identificar las contrapartes por nombre, pero la clasificación que se adopte se utilizará consistentemente en todos los periodos presentados. Si se revela información por contraparte, cualquier monto que sea individualmente significativo debe revelarse por separado, agrupando las demás contrapartes. La revelación cualitativa debe dar información de los distintos tipos de contrapartes.
A.10
Considerando que las revelaciones indicadas en los párrafos 62.1 a 62.3 son el mínimo requerido, la entidad debe presentar revelaciones cualitativas adicionales para cumplir con lo requerido por el párrafo 61.1 que incluirán los términos de los acuerdos maestros de compensación exigibles y vigentes, de la naturaleza de los derechos de compensación y de su efecto o efecto potencial sobre la posición financiera de la entidad.
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APÉNDICE B - Ejemplos de revelaciones cuantitativas B.1
Los ejemplos que se muestran a continuación ilustran una forma con la que se puede cumplir con las revelaciones cuantitativas que requiere el párrafo 62.1
B.1.1
A continuación se muestran dos tablas, una mostrando el riesgo de crédito de los activos financieros y otra mostrando el riesgo de liquidez de los pasivos financieros.
B.1.2
El ejemplo es de una entidad que procesa diversos productos químicos. Una de sus materias primas la adquiere de un distribuidor de productos químicos, quien es a su vez distribuidor de varios de los productos de la entidad. Las ventas a este distribuidor ascienden a un poco más del doble de las compras y tienen un contrato por medio del cual las compras y ventas se compensan mensualmente y el distribuidor paga el monto compensado. Este contrato es exigible también en caso de incumplimiento, insolvencia o quiebra de las partes. Además, para garantizar sus compras, el distribuidor ha otorgado en colateral una inversión en CETES que tiene en un fideicomiso en un banco. Al 31 de diciembre de 201X, la entidad tiene cuentas por cobrar de $1,250, cuentas por pagar de $600 y el valor de los CETES en el fideicomiso es de $700.
B.1.3
Además, la entidad ha celebrado con una casa de bolsa un contrato de compra de un Instrumento Financiero Derivado (IFD) y ha celebrado por otra parte un contrato de venta de un instrumento financiero derivado igual, pero por un monto mayor. Por otra parte, ha celebrado con la casa de bolsa un acuerdo maestro de compensación, que está vigente y puede ser ejecutado sólo en caso de incumplimiento, insolvencia o quiebra. Al 31 de diciembre de 201X la entidad ha reconocido su activo y pasivo en el IFD a su valor razonable, siendo el valor del activo de $450 y el del pasivo de $395. TABLA DE ACTIVOS FINANCIEROS COMPENSADOS Concepto
Instrumentos financieros a compensar Cuentas Instrumentos por cobrar financieros y pagar derivados Total
Total de activos financieros $ 1,250 a compensar Total de pasivos financieros a compensar (600) Monto compensado de activos financieros en el estado de situación (b) financiera de la entidad 650 Monto total de activos con acuerdos maestros de compensación o acuerdos similares (a) 650 Monto de colateral recibido Exposición neta de riesgo $ 0 de crédito
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$ 450
$ 1,700
0
(600)
450
(c)
(395)
(d)
1,100
Contraparte
Distribuidor $ 1,250
Casa de bolsa $ 450
(600)
650
(b)
(395)
450
(c)
(395)
(d)
650
(a)
$ 55
$ 55
$ 0
$ 55
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS (a) El monto del colateral recibido no puede ser superior al monto de la cuenta por cobrar, pues no existen otras cuentas por cobrar contra las cuales este colateral pueda aplicarse. (b) Este monto se presenta dentro de las cuentas por cobrar a clientes. (c) Este monto se presenta dentro de la inversión en instrumentos financieros negociables. (d) Este monto se presenta dentro de otras cuentas por pagar. TABLA DE PASIVOS FINANCIEROS COMPENSADOS
Concepto
Instrumentos financieros a compensar Cuentas Instrumentos por cobrar financieros y pagar derivados Total
Total de pasivos financieros a compensar $ (600) Total de activos financieros a compensar 1,250 Monto compensado de activos (pasivos) financieros en el estado (b) de situación financiera 650 Monto total de activos con acuerdos maestros de compensación o acuerdos similares Monto de colateral (a) (650) recibido Exposición neta de riesgo $ 0 de liquidez
$ (395)
Tipos de contraparte Distribuidor
$ (995) $ (600) 1,250
1,250
(395)
255
650
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395
(c)
(650) $ 0
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Casa de bolsa $ (395)
$ (995) 1,250
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(c)
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Total
(650) $ 0
$ 0
(a) El monto del colateral recibido no puede ser superior al monto compensado de la cuenta por cobrar, pues no existen otras cuentas por cobrar contra las cuales este colateral pueda aplicarse. (b) Este monto se presenta dentro de las cuentas por cobrar a clientes. (c) Este monto se presenta dentro de la inversión en instrumentos financieros negociables. (d) Este monto se presenta dentro de otras cuentas por pagar.
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Estas bases para conclusiones acompañan, pero no forman parte de la NIF B-12. Resumen consideraciones que los del Consejo Emisor del CINIF juzgaron significativas para alcanzar las conclusiones establecidas en la NIF B-12. Incluyen las razones para aceptar ciertos puntos de vista y otras reflexiones.
APÉNDICE C – Bases para conclusiones El proyecto original de la NIF B-12 que se auscultó en 2011, establecía un principio de compensación que indicaba que el derecho de compensación no podía ser condicional. El nuevo proyecto que se sometió a auscultación establece que el derecho de compensación debe ser legalmente exigible tanto en el curso normal de las operaciones, en el caso de un incumplimiento y en el caso de insolvencia o quiebra. Lo anterior es más preciso que el concepto de condicionalidad e incondicionalidad que establecía el proyecto anterior.
C.1 – Cambios de fondo Los cambios de sustancia (fondo) que se hicieron son los siguientes: a) Se modificó el enfoque del principio de compensación para no indicar que el derecho de compensación no podía ser condicional y que, en caso de existir condiciones, no puede efectuarse la compensación. Esta condicionalidad causó varios comentarios negativos en las cartas recibidas, indicando que hacía que la norma fuera confusa.
Por otra parte, el IASB ha decidido que la norma de compensación que existe en la NIC 32 es suficientemente clara y que sólo va a requerir una revelación de los montos compensados con base en el principio de la NIC, para conciliar los montos compensados con la exposición neta de riesgo.
El CINIF decidió seguir el mismo procedimiento estableciendo que, para que una compensación proceda, el derecho de compensación debe poder ejecutarse en todas las siguientes circunstancias: • en el curso normal de las operaciones; • en caso de incumplimiento; y • en caso de insolvencia y quiebra.
Se consideró que requerir que se reúnan estas tres condiciones es más claro que las consideraciones de condicionalidad e incondicionalidad que tuvo el proyecto que el CINIF inicialmente auscultó en 2011. b) Consecuentemente, se modificaron los ejemplos del Apéndice B, para revelar los montos compensados y cómo se llega a la exposición neta de riesgo.
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NIF B-12, COMPENSACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Y PASIVOS FINANCIEROS c) Se atendió la solicitud de requerir que exista una política que evidencie la intención de compensar en forma adecuada, así como que se revele como se evidencia esta intención. d) Se eliminó el capítulo de normas de valuación y se incluyó un párrafo en el alcance indicando que el reconocimiento inicial y posterior de las partidas a compensar se trata en otras normas. e) Se hicieron algunas modificaciones a los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, Presentación y revelación, para precisar que los activos y pasivos a compensar son de tipo monetario y que no es lo mismo presentación compensada que presentación neta, pues la primera se refiere a activos monetarios y pasivos monetarios que generarán un flujo de efectivo compensado futuro y la segunda se refiere a presentación de cuentas complementarias de un rubro.
C.2 – Cambios de forma Se recibieron varios comentarios para mejorar la redacción y utilizar términos que sean más precisos. Por ejemplo, se sugirió no indicar que la entidad tiene la “habilidad” de compensar, sino la capacidad de compensar; se cambió el término ejecutable, referido a un derecho, por exigible, después de consultarlo con abogados; se modificó la mención de “liquidar y eliminar” por la de “extinguir y pagar”, que es más precisa; asimismo, se modificó “…siendo casi completamente seguro…” por “…no existiendo dudas…” de la disponibilidad de una línea de crédito. Asimismo, se pasaron a un Apéndice las consideraciones específicas de revelación, en lugar de tenerlas en la norma, lo que hubiera hecho más pesado su discernimiento, además de que se trata de párrafos que no son normativos. Se nos indicó que algunas definiciones no coinciden con las de otros proyectos de norma sobre instrumentos financieros y que debemos uniformar, lo cual se hizo. Asimismo, se añadieron algunas nuevas definiciones. Por otra parte se eliminaron algunos párrafos o partes de párrafos que eran redundantes, lo cual facilita la lectura de la norma. Igualmente algunos párrafos se condensaron para mejorar su redacción.
C.3 – Cambios sugeridos que no se consideraron procedentes El Consejo Emisor consideró que las siguientes consideraciones expresadas en algunas de las respuestas recibidas no son procedentes: a) Se nos indicó que el cambio que se pretende hacer a los párrafos 36 y 37 de la NIF A-7, Presentación y revelación, no procede, pues es factible compensar cualquier tipo de activo contra cualquier tipo de pasivo y no sólo los de carácter financiero, basando su argumentación en los párrafos 32 al 35 de la NIC 1, que no especifica que los activos y pasivos a compensar deben ser financieros. Sin embargo, esos párrafos indican que el objetivo es evaluar los flujos de efectivo futuros, los cuales provienen precisamente de los activos financieros y pasivos financieros y no indica que se pueden compensar otros tipos de activos y pasivos. b) Se indicó que las normas que prepare el CINIF no deben tener en cuenta lograr la convergencia con las normas internacionales, sino basarse en las características económicas y legales de nuestro país. El Consejo Emisor considera que los dos objetivos no se contraponen y, por lo tanto, seguirá buscando la convergencia con las normas internacionales, ya que la economía mexicana se encuentra cada vez más interrelacionada con la economía global, sin obviar las características económicas y legales de nuestro país. Una respuesta indicó que se le daba demasiada importancia a este tema, el cual se trata únicamente en los párrafos introductorios.
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NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2014 c) Se nos indicó que no debemos enfocarnos en preparar normas para el sector financiero, que le corresponde regular a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV). El Consejo Emisor considera que esta norma no aplica sólo a las entidades reguladas por la CNBV u otro regulador, como la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF). Asimismo, es importante destacar el interés de la CNBV y de la CNSF de que sus regulaciones contables converjan con las NIF y ambas han llevado a cabo un importante esfuerzo en los últimos años para eliminar las diferencias existentes. d) Se nos sugirió hacer un glosario de términos referido a las normas sobre instrumentos financieros, lo cual ayudaría a que no existan diferencias entre las definiciones incluidas en una u otra norma. El CINIF analizó esta solicitud y consideró que es una buena sugerencia, pero se tiene que hacer a nivel de todas las normas; por ello, se ha considerado un proyecto para preparar dicho glosario. e) Recibimos sugerencias de definir otros términos, que son de uso común, tales como: colateral, exposición a riesgo de crédito, cámara de compensación y otros. El Consejo Emisor decidió no añadir definiciones de términos que son de uso común en el entorno de negocios. f) Recibimos una sugerencia de emitir una sola norma para todos los temas relativos a instrumentos financieros. El Consejo Emisor consideró que es más útil emitir normas por temas, donde el lector encuentra más fácilmente la normativa aplicable a cada caso. g) Recibimos una petición de utilizar el término “activo y pasivo financiero” el cual se consideró inapropiado, pues hubiera generado la duda de si el activo es también financiero. Por lo tanto; se mantuvo el término “activo financiero y pasivo financiero”, para evitar dudas.
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Consejo Emisor del CINIF que aprobó la emisión de la NIF B-12 Esta Norma de Información Financiera B-12 fue aprobada por unanimidad por el Consejo Emisor del CINIF que está integrado por: Presidente:
C.P.C. Felipe Pérez Cervantes
:
C.P.C. William Allan Biese Decker
C.P.C. J. Alfonso Campaña Roiz
C.P.C. Luis Antonio Cortés Moreno
C.P.C. Elsa Beatriz García Bojorges
C.P.C. Juan Mauricio Gras Gas
Otros colaboradores que participaron en la elaboración de la NIF B-12
C.P.C. Carlos Carrillo Contreras
Mtro. Sergio García Quintana
C.P. César García de la Vega
C.P. Georgina Gaspar González
C.P. Eduardo Gómez Ibarra
C.P. Eduardo González Dávila
C.P.C. Alberto Hernández Cisneros
C.P. Armando Leos Trejo
C.P. José Luna Ochoa
C.P. Alberto Napolitano Niosi
C.P. Héctor Novoa y Cota
C.P. Nicolás Olea Zazueta
C.P. Salvador Wences Villanueva
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