Responsabilidad Del Auditor Externo 62p1i

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SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Tema: “RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EXTERNO”

PROFESOR TITULAR REGULAR: - MARIO WAINSTEIN. PROFESOR ASOCIADO REGULAR: - JUAN CARLOS MARIOTTI.

ALUMNA: - LORENA SIMONDI REGISTRO: -

175.690

CURSO: -

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FECHA: - PRIMER CUATRIMESTRE DE 2001.

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INDICE Página Introducción.

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Concepto de Responsabilidad – Responsabilidad Profesional y Profesional.

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Concepto de Responsabilidad del Auditor Externo.

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Independencia del Auditor Externo.

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Alcance de la Responsabilidad del Auditor Externo.

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Diferencia del Auditor Externo y Funcionario Público.

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Diferencia del Auditor Externo y el Contador Certificante.

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Control de Calidad en el servicio de auditoría.

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Relación entre el Auditor Externo y su Cliente.

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Tipos de Informes de Auditoría.

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Percepciones de la Auditoría.

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Responsabilidad Penal: •

Conceptos necesarios para entender los artículos del código Penal vinculados con la Responsabilidad Penal.

•

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Artículos del Código Penal relacionados con la Responsabilidad del Auditor Externo.

13-19

•

La Auditoría y el Fraude en las Normas Internacionales.

19-20

•

Ley Penal Tributaria Nº 24.769. Comparación con lo dispuesto en el Código Penal.

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•

El Auditor Externo y la Ley 25.246.

20-21

•

Eficacia de las Normas de Auditoría. T.R. 7. Su eficacia para brin- 21 dar una adecuada cobertura ante la Responsabilidad Penal.

Responsabilidad Civil: •

Concepto de Responsabilidad Civil.

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•

Aspectos a contemplar en un Contrato de Auditoría.

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•

Artículos del Código Civil vinculados con el tema.

23-28

•

Experiencia Estadounidense.

28-29

Responsabilidad Disciplinaria: •

Noción de Ética Profesional.

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•

Código de Ética Unificado. Composición del mismo.

30-31

•

Principios que deben guiar la conducta de un profesional.

31-32

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•

Análisis del Código de Ética Unificado vinculados con el tema.

32-37 Página

ANEXO I • •

Caso C.N. Criminal y Correccional, Sala I, de fecha 06-06-2000 “Clement Gastón y otros”.

39-40

Caso “Parques Interama S.A.”

41-45

ANEXO II •

Caso “Mabel Lylian Aparicio denuncia actuación Doctores C.P. Marcelo Ricci y Federico Enrico”.

•

Caso “Romussi, Carlos Alberto s/denuncia actuación C.P. Suberbié Rodolfo Mario”.

•

47-50

51-53

Caso “Tribunal de Disciplina s/denuncia C.P. Carlos A. Spadavecchia”.

54-55

Conclusión Final

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Bibliografía

58-59

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SEMINARIO DE INTEGRACIÓN SOBRE LA RESPONSABILIDAD PROFESIONAL DEL CONTADOR PÚBLICO EN SU TAREA DE AUDITOR EXTERNO.

Este trabajo tiene como objetivo de estudio la Responsabilidad Profesional del Contador Público en su desempeño como Auditor Externo. Elegí este tema porque considero sumamente importante revisar y tener presente el concepto y alcance de la Responsabilidad Profesional, así como el análisis de las disposiciones penales, civiles y profesionales más importantes que rigen nuestra profesión, en este momento que tanto mis compañeros como yo estamos próximos a recibirnos. Además del análisis de los conceptos y disposiciones legales vigentes sobre esta materia, en el presente trabajo se incluyen fallos de donde surgen claramente la Responsabilidad Profesional asumida por el Auditor Externo por no haber cumplido con las Normas Profesionales y otros donde el Auditor Externo resultó sobreseído por acreditar su debido cumplimiento. El fin de la inclusión de los ejemplos prácticos es que con su análisis queden resaltados los aspectos más relevantes de la Responsabilidad Profesional que todo Contador Público deberá tener presente cuando se desempeñe como Auditor Externo.

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Me parece apropiado, antes de centrarme en el análisis de la Responsabilidad Profesional del Auditor Externo, citar una definición de los conceptos de Responsabilidad y Responsabilidad Profesional. RESPONSABILIDAD: “Deuda, obligación de reparar y satisfacer, por sí o por otro a consecuencia de un delito, de una culpa o de otra causa legal. / Carga u obligación moral que resulta para uno del posible yerro en cosa o asunto determinado.” [Chapman, William Leslie, Responsabilidad del Profesional en Ciencias Económicas, ed. Macchi, 1979, p.2]

El concepto de responsabilidad está relacionado con lo moral, lo ético y lo legal, lo que significa un compromiso con la actividad realizada.

Este trabajo tiene como objetivo exponer las consecuencias del no cumplimiento de las disposiciones penales, civiles y profesionales por parte del Auditor Externo

RESPONSABILIDAD PROFESIONAL: “ Empleo, facultad u oficio que cada uno tiene y ejerce públicamente ”. [Chapman, William Leslie, Responsabilidad del Profesional de Ciencias Económicas, ed. Macchi, 1979, p.2] Del ejercicio de una profesión se desprenden actos que afectan a toda la comunidad y como consecuencia de ellos nace la Responsabilidad del Profesional. Este trabajo pretende exponer la relación que tiene la tarea del Auditor Externo con los de una comunidad. Profesionales: son aquellos que ejercen una actividad. Tienen una formación universitaria previa, capacidad técnica, capacidad para entender la norma jurídica y disciernen entre el bien común y la conveniencia individual. Profesión Liberal: Entendemos al que ejerce actividades científico – intelectuales en cuyas notas características podemos mencionar la habitualidad, reglamentación, habilitación, presunción de onerosidad, autonomía técnica, y en su caso la sujeción a normas éticas y sometida a potestades disciplinarias su quehacer. [Rodriguez Moreno, Rogelio, Diccionario jurídico, economía, sociología, política, ecología, ed. La Ley, 1998].

Una vez definidos los conceptos de Responsabilidad y Responsabilidad Profesional, para entrar en el tema central de este trabajo es necesario dar un concepto de Responsabilidad del Auditor Externo y luego hacer un breve análisis del mismo. Para ello se utilizó como fuente lo que dice al respecto el INFORME 26 DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS.

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RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EXTERNO: “El Contador Público independiente, contratado por los representantes legales de la empresa o ente, para realizar la auditoría de la información contenida en los estados contables emitidos y aprobados por los mismos, en ejercicio de sus funciones exclusivas, es responsable por su opinión emitida sobre la razonabilidad de la información significativa contenida en los estados contables en su conjunto, tomando como parámetro las Normas Contables Profesionales de exposición y valuación pertinente. Para poder emitir su opinión sobre los estados contables, deberá realizar su examen aplicando las Normas de Auditoría vigentes definidas por la Resolución Técnica Nº 7 del Consejo Profesional. El auditor externo, será responsable desde el punto de vista profesional cuando se pruebe fehacientemente que: 1) No efectuó el examen de la información significativa incluída en los Estados Contables aplicando en forma competente los procedimientos establecidos por las normas vigentes ( R.T. nº 7). El error o distorción contenido en los Estados Contables auditados, teniendo en cuenta la significatividad de su efecto sobre la información contable y la naturaleza o característica de las operaciones involucradas, permiten concluir que las mismas técnicamente no deberían haber pasado desapercibidas por el contador público dictaminante. En caso en que el profesional haya actuado con probada negligencia profesional dolosa, el art. 20 inc. 3 del Código Penal establece que “ podrá imponerse inhabilitación especial de seis meses a diez años, aunque esa pena no esté expresamente prevista, cuando el delito cometido importe incompetencia o abuso de una profesión o actividad, cuya eficiencia dependa de una autorización, licencia o habilitación del poder público”. 2) Existan notorias limitaciones en el alcance del trabajo de auditoría y las mismas no han sido evidenciadas en el dictamen profesional emitido. Fundamentalmente cuando el carácter de las mismas le hubieren impedido opinar sobre una parte de la información contenida en los Estados Contables, debido a la carencia de elementos de juicio válidos y suficientes. 3) No preparó o no conserva en su poder los papeles de trabajo que documentan la tarea de auditoría realizada y las evidencias obtenidas. Los papeles de trabajo deben ser preparados en forma ordenada y conteniendo la información suficiente para respaldar su opinión profesional. No es necesario que el auditor conserve entre sus papeles fotocopias de la documentación revisada, ni copia de los listados utilizados, dado que los mismos son propiedad de la empresa o ente y por lo tanto ésta es responsable del archivo y conservación de la documentación por los plazos legales. El auditor debe conservar sus papeles de trabajo durante el plazo que fijen las normas legales o por un plazo de seis años. 4) Detectó errores o distorciones significativas, sin incluir en su opinión profesional o dictamen las salvedades pertinentes. En este caso su actuación podrá ser calificada de partícipe necesario o cómplice. En las últimas tres situaciones planteadas, el contador público dictaminante, asume una posición temeraria e indefendible.”

De esta definición se pueden resaltar estos aspectos:

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Llamamos Auditor Externo, al profesional INDEPENDIENTE que emite su opinión sobre los estados contables de un ente, aplicando las NORMAS DE AUDITORÍA aprobadas por los organismos profesionales, de acuerdo con lo establecido por la Ley de Incumbencia Profesional (Ley Nº 20.488).

Uno de los pilares en el ejercicio de la profesión que las Normas de Auditoría Vigentes hacen incapié, es la INDEPENDENCIA, como condición básica para el desarrollo de la tarea de Auditor Externo. La independencia del auditor externo, se contempla en el Código de Ética, las Normas de Auditoria y en las políticas internas de firmas de contadores públicos. Esta Independencia, es esencial para que los s de los Estados Contables crean en estos y puedan utilizarlos con confianza para tomar sus decisiones. Cumpliendo este requisito, no quedan dudas que los Estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial y los resultados del ente en todos sus aspectos significativos, es decir no contienen afirmaciones significativas erróneas. La comunidad no duda sobre la confiabilidad de las afirmaciones que el Auditor Externo vuelca en su dictamen. Este trabajo se centra en el profesional Independiente. Entonces es necesario diferenciar cuando un profesional actúa en forma Independiente y cuando realiza su tarea bajo Relación de Dependencia. Si un profesional que tiene su título habilitante, trabaja en relación de dependencia, tiene una obligación contractual con su empleador y su responsabilidad se halla determinada por lo establecido en el Contrato de Trabajo y es el empleador quien organiza las tareas. Si el profesional no cumple con su trabajo, será sancionado por el empleador. Este profesional no actúa en forma Independiente. En cambio, el Auditor Externo, es una persona ajena al ente que emite sus Estados Contables, y su responsabilidad estará delimitada por el dictamen que emita luego de seguir con los procedimientos de auditoría que fijan las Normas Profesionales a tal fin. De los elementos de juicio y evidencias que obtenga, emitirá su juicio profesional, y su responsabilidad se relacionará con este juicio técnico. Para ejemplificar estos conceptos cito 2 casos de jurisprudencia “Los que ejercen profesiones liberales, celebran contratos de trabajo cuando se sujetan a las órdenes de un empleador, obligándose a acatarlas y cumplirlas. En estos casos, se trata de una situación donde aparece una verdadera fiscalización de la actividad del agente, no siendo necesario para que se ita la existencia de dependencia, que aquella fiscalización sea inmediata, ni que se gobierne el uso del tiempo del profesional con honorarios determinados, ni que se sitúe el desempeño en ciertos lugares.” (CNAT, Sala VI, 19-12-78, “Horn, Guillermo Ernesto c. Tintorerías Industriales Müler”, L:T:, vol. XXVII-A, Página 550). “No tiene trascendencia, a los efectos de excluir la existencia de un contrato de trabajo, el hecho de calificar de “honorarios” las entregas periódicas de dinero ni la circunstancia de no haberse pagado aportes jubilatorios, vacaciones, sueldo anual complementario ni salario familiar.” (CNAT, Sala I, 2-2-69, D:T:, Tomo Nº 30, Página Nº 50). La Resolución Técnica Nª 7, no da una definición de Independencia sino que expone en que casos el Auditor no es independiente:

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• • • • •

Está en relación de dependencia con respecto al ente. Tiene relación de parentesco con los propietarios, socios, o directivos del ente. Es socio, asociado, director o del ente objeto de la auditoría. Existen intereses significativos o dependientes de resultados o conclusiones de su tarea. La remuneración del auditor fuera pactada sobre la base del resultado final del ejercicio o período

ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EXTERNO. Otro punto importante que surge de la definición de Responsabilidad del Auditor Externo, es que los responsables de los Estados Contables son los representantes legales del ente. Ellos son quienes responden si por ejemplo: no se registraron todas las operaciones y se ocultan pérdidas y ganancias, si se registran operaciones ficticias, si se aplican criterios de valuación y exposición diferentes a los fijados por las Normas Profesionales, si los sistemas de información están mal diseñados, etc. El Auditor Externo, es responsable por su Informe, es decir, él va emitir una opinión acerca de la razonabilidad de la información significativa contenida en los Estados Contables considerados en su conjunto, y para ello tendrá que basarse en las Normas Contables Profesionales de valuación y exposición; además deberá realizar el trabajo de auditoría cumpliendo con lo establecido por la Resolución Técnica Nº 7, que fija los procedimientos y lineamientos técnicos a seguir. EMPRESA

RESPONSABLE DE LOS ESTADOS CONTABLES • Cumple con Normas Legales.

AUDITOR

RESPONDE POR SU INFORME • Cumple con las Normas De Auditoría (R.T. nº 7) • Sigue las Normas Profesionales de Valuación y Exposición.

AUDITOR EXTERNO: diferencias con el FUNCIONARIO PÚBLICO. Es cierto, que al emitir su dictamen, el Auditor Externo da fe pública sobre las afirmaciones contenidas en los mismos, pero esto no significa que el Auditor Externo es un Funcionario Público. Como Funcionario Público se puede definir a aquella persona incorporada mediante designación u otro procedimiento legal, al servicio de las entidades estatales. Su actividad está regulada por normas y principios especiales. El artículo 13, título 1 de la Ley 20.488, establece que: “el Contador Público –auditor independiente- emite un dictamen u opinión de los Estados Contables , el cual está destinado a hacer Fe Pública”, pero esto no implica que el auditor desempeñe una función pública. El hecho de no quedar enmarcado dentro de la figura de funcionario público tiene mucha importancia cuando hablamos de Responsabilidad Profesional, porque muchas leyes, entre ellas la de Procedimiento Tributario (Ley 11.683), obligan a los funcionarios públicos a denunciar las infracciones que lleguen a su conocimiento. De esta manera, el Auditor Externo no está obligado a denunciar delitos, tarea que queda circunscriptas a aquellos que trabajen en la istración Pública.

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De no ser así, se estaría violando el SECRETO PROFESIONAL, que junto con la INDEPENDENCIA, conforman los pilares fundamentales de nuestra profesión. Más adelante, en este trabajo se volverá sobre este tema cuando se desarrolle la Responsabilidad Disciplinaria del Auditor Externo. Al trabajar sobre el concepto de Responsabilidad Penal del Auditor Externo, se expondrá, cómo con la nueva Ley de Control y Prevención de Lavado de Dinero (Nº 25.246), por ser un Matriculado en Ciencias Económicas, el Auditor Externo, estaría obligado a denunciar las operaciones sospechosas de su cliente y cómo se contrapone esto con el Secreto Profesional. AUDITOR EXTERNO: diferencias con el ASESOR y con el Contador Público que actúa como CERTIFICANTE. La diferencia fundamental entre un dictamen y una certificación es que cuando el Contador Público emite una certificación, no está realizando un juicio técnico, sino que está informando sobre determinados hechos y circunstancias que surgen de los registros contables y/o documentación respectiva, pero no emite un juicio profesional. El profesional que actúe como dictaminante, será responsable cuando no aplicando los procedimientos de auditoría fijados por las Normas De Auditoría respectivas, no haya podido juntar los elementos de juicio válidos y suficientes que respalden su opinión. Pero es imprescindible aclarar que un posterior error o irregularidad en los Estados Contables, no implicará asumir responsabilidad para el Auditor Externo, cuando este demuestre que realizó su tarea siguiendo lo establecido por la Resolución Técnica Nº 7 y que al emitir su dictamen consideró todas las evidencias que resultaron del procedimiento de auditoría. Se diferencia del Asesor, porque justamente cuando emite su dictamen, el Auditor Externo, no está dando un consejo, sino que está emitiendo un juicio técnico.

AUDITOR EXTERNO

EMITE UN JUICIO PROFESIONAL O TÉCNICO.

CERTIFICANTE

INFORMA Y VERIFICA DETERMINADA INFORMACIÓN CONTABLE.

ASESOR

ACONSEJA SOBRE DETERMINADO TEMA.

CONTROL DE CALIDAD EN EL SERVICIO DE AUDITORÍA EXTERNA. * El Auditor Externo no sólo es responsable por su trabajo individual sino también por la supervisión y revisión cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes. * Este profesional, debe contar con capacidad técnica y debida idoneidad para poder realizar su trabajo. También debe cumplirse el requisito de independencia del ente que emite sus estados contables y sobre los que el auditor emitirá su juicio profesional. * Si forma parte de una sociedad profesional, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio con el mismo nivel profesional. * La adecuada práctica de un control de calidad en su trabajo tiene una repercusión directa en el nivel del servicio profesional prestado, lo que tendrá influencia sobre lo que los terceros declaren sobre la independencia y objetividad del auditor. De esta manera, se estaría

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cumpliendo con el propósito de dar confiabilidad a los estados contables para que los terceros tomen decisiones. RELACIÓN ENTRE EL AUDITOR EXTERNO Y SU CLIENTE.

Ambito de actuación del Profesional Auditor Externo. .

Requisitos que tiene que cumplir el Profesional

Empresas de gran envergadura. * Su tarea se define con claridad. Pequeñas y Medianas empresas. * se desempeña como asesor, registra operaciones contables y además emite su informe. Independencia Habilitación legal: estar matriculado en el Consejo Profesional.

La relación del cliente y auditor puede definirse, según lo expresado en el presente trabajo en párrafos precedentes, como aquella en la que una de las partes –Auditor Externo- se obliga a emitir una opinión basándose en su juicio profesional acerca de la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados contables o abstenerse de ella, siguiendo para ello una metodología de trabajo fijada por las Normas de Auditoría, mientras que la otra parte –el cliente- se compromete a pagar un precio por tal prestación. Definido de esta manera, el trabajo del Auditor Externo no está enmarcado en un contrato comercial sino en un acto civil. El auditor está ejerciendo una profesión liberal, es decir aquella en la que no se configuran las características de un contrato de trabajo (por eso se dice que actúa como profesional independiente), por lo tanto no se aplica la ley 20.744 ni sus modificaciones. Figuras que intentaron tipificar el contrato de auditoría y que han sido descalificadas. Mandato: En el art. 1869 del Código Civil, el mandato está definido como “el contrato, que tiene lugar cuando una parte da a otra el poder, que ésta acepta, para representarla, al efecto de ejecutar en su nombre y de su cuenta un acto jurídico, o una serie de actos de esta naturaleza”. El auditor externo brinda sus servicios profesionales, y por lo tanto no encuadra dentro de lo definido por el contrato de Mandato. Locación de Servicios: está definido en el artículo 1623 del Código Civil, como “un contrato consensual, aunque el servicio hubiese de ser hecho en cosa que una de las partes debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra a pagarle por ese servicio un precio en dinero”. El contrato de auditoría no está encuadrado en esta figura. La jurisprudencia ha establecido que: “la relación contractual entre quienes ejercen las denominadas profesiones liberales con sus clientes es suceptible de encuadrar dentro de las normas que regulan la locación de obra ya que lo que interesa es el resultado de su opus...” (CNC Civil, Sala F, 9-1184. El Derecho 113-650). El opus es el Informe del Auditor, que puede ser: favorable con o sin salvedades, desfavorable o incluso puede abstenerse de dar una opinión. De esta manera, se dan las condiciones que establece el Código Civil en su artículo 1629 y siguientes donde establece que: “puede contratarse un trabajo o la ejecución de una obra, conviniendo en que el que la ejecute ponga sólo su trabajo o su industria, o también provea la materia prima principal”. Entonces, el

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auditor externo, pone todos sus conocimientos al servicio de su cliente, con el fin de que luego de aplicados los procedimientos de auditoría, pueda emitir su dictamen. TIPOS DE INFORMES DE AUDITORÍA. El fin de este punto es ilustrar al lector sobre los diferentes tipos de informes que puede emitir el auditor externo. 1- INFORME BREVE O RESUMIDO 2- INFORME EXTENSO 3- INFORME DE REVISIÓN LIMITADA DE LOS ESTADOS CONTABLES DE LOS PERÍODOS INTERMEDIOS. 4- INFOMES SOBRE CONTROLES. 5- INFOMES ESPECIALES.

1- Es el que emite un contador público, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional emite su opinión o declara que se abstiene de emitirla según la información que contienen dichos estados. Para su trabajo debe respetar las normas de auditoría. De acuerdo con la significatividad de las distorsiones o errores encontrados y de si los mismos corresponden a una diferencia en las normas contables profesionales aplicadas, o si se debe a una limitación en el alcance o a una incertidumbre sobre hechos futuros, podemos encontrar diferentes tipos de opiniones: a) b) c) d)

Opinión favorable sin salvedades. Opinión favorable con salvedades. Opinión desfavorable. Abstención de opinión.

Opinión favorable sin salvedades: esta opinión es dada por el auditor externo cuando los estados contables objeto de la auditoría presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales. Opinión favorable con salvedades: existen dos tipos de salvedades: Determinadas: se originan por la diferencia en la aplicación de las normas contables profesionales de valuación y exposición que son la base de preparación de los estados contables. Indeterminadas: ocurren cuando el auditor externo carece de elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan dar una opinión de una parte de los estados contables sujetos a la auditoría. Pueden darse por una limitación en alcance en su tarea o en por una incertidumbre sobre hechos futuro Opinión adversa: se da cuando las salvedades que ha detectado el auditor externo son muy significativas, lo cual impide dar una opinión favorable sin salvedades. Como el auditor externo conoce cuales son los problemas no puede abstenerse de dar una opinión. Abstención de opinión: cuando el auditor externo, de la aplicación de sus procedimientos de auditoría no ha podido obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir una opinión debe abstenerse de ella. En este caso la limitación en el alcance de su trabajo o la incertidumbre sobre hechos futuros han de ser muy significativas.

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2- Es aquel que se adjunta a los Estados Contables básicos con el objeto de facilitar el análisis de los mismos. Esto constituye información complementaria que no se considera necesaria para la razonable exposición de la situación económica, patrimonial y financiera de la empresa. 3- Se emite cuando no se hubiese realizado un trabajo de auditoría similar al que hubiera correspondido con respecto a los períodos anuales. 4- El profesional estará en condiciones de emitir un informe acerca de la existencia, carencia y funcionamiento de los controles que existan en la organización. Tendrá que aclarar si este estudio fue realizado con el fin de analizar los controles en sí mismos o si fue objeto del mismo procedimiento de auditoría. 5- Son aquellos solicitados por el cliente con el fin de que el auditor emita una opinión sobre diferentes temas y para diversas finalidades. PERCEPCIONES DE LA AUDITORIA Antes de entrar en los conceptos vinculados con la responsabilidad penal, civil y disciplinaria, me gustaría hacer una breve descripción acerca la evolución del pensamiento sobre el servicio de auditoría externa. Beneficio del Servicio de Auditoría a las terceras partes (Según Informe Nera 1992)

s de Estados Contables que tomarán sus decisiones basándose en las afirmaciones con tenidas en los mismos. Ej.: Acreedores. Organismos Públicos como por ejemplo la A.F.I.P.

El problema que se plantea, es que hay un concepto diferente del trabajo de auditoría por parte de los s de la información contable (que pretenden que los auditores detecten fraudes) y lo que el auditor externo considera que es su trabajo. Esta diferencia de criterios ha sido incluso llevada al ámbito internacional realizándose debates sobre las “diferencias en las expectativas de la auditoría” (audit expectations gap). Por otro lado, existe una creciente exigencia de responsabilidad a los auditores externos ante los tribunales. Un ejemplo de esto último es el dictado en mayo de 2000 de la ley 25.246 que habla del Control y Prevención del Lavado de Dinero. Esto demuestra que hay una intención de modificar la responsabilidad de los profesionales en ciencias económicas, poniendo en riesgo uno de los pilares de nuestra profesión: el secreto profesional.Este tema se desarrolla más detenidamente en el punto I-IV dentro del punto de Responsabilidad Penal. El fraude es el tema central dentro de lo que debería ser el objetivo de la auditoría y podemos encontrar cuatro etapas en la consideración del papel de ésta: * Antes de 1920: La expectativa de la auditoría era detectar fraudes. Objetivo de la Auditoría * Entre 1920 y 1960: Los cambios en el contexto económico hicieron que no se

* Entre 1960 y 1980: Se critica mucho a los auditores y hay una gran insatisfacción en relación a su tarea de detectar fraudes. Se reestablece la idea de los auditores detectando fraudes. * Desde 1980: Los grandes escándalos financieros llevaron a solicitar un

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asumiera como objetivo principal la detección de fraudes.

papel más activo por parte auditor externo.

LA RESPONSABILIDAD PROFESIONAL SURGE DE NORMAS LEGALES EN VIGOR. * Responsabilidad Penal: * Responsabilidad Civil: * Responsabilidad Disciplinaria:

Código Penal y Leyes Complementarias Código Civil Código de Ética.

I- RESPONSABILIDAD PENAL Como se señaló anteriormente, la responsabilidad del auditor externo será siempre en función de la opinión volcada en su informe. I-I * Conceptos necesarios para entender los artículos del código penal relacionados con este tema. Axiomas del derecho penal. Sujetos activos: son los perpetradores del ilícito. Entre ellos hay que distinguir, al autor del delito, que se denomina agente directo, de los partícipes de éste, llamados cómplices. Sujetos pasivos: son las víctimas de los delitos. * Algunos axiomas del derecho penal. a) Los delitos se hallan configurados en un código o en leyes complementarias. b) Se aplican en el derecho penal ciertas pautas axiológicas como ser: - No hay delito, sin pena que lo imponga la ley. - La interpretación de las leyes es restrictiva. I-II * Artículos del Código Penal relacionados con la Responsabilidad del Auditor Externo. Artículo 300 punto 3, Delito de Balance falso: establece lo siguiente. “ Serán reprimidos con prisión de seis meses a dos años; el fundador, director, , liquidador o síndico de una sociedad anónima, o cooperativa o de otra persona colectiva que a sabiendas, publicare, certificare, o autorizare un inventario, un balance, una cuenta de ganancias y pérdidas, o los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos, o informare a la asamblea o reunión de socios con falsedad o reticencia, sobre hechos importantes para apreciar la situación económica de la empresa; cualquiera que hubiere sido el propósito perseguido al verificarlo." Como se expresó anteriormente en este trabajo, el auditor externo no es un funcionario público pero sí está dando fe pública.

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a) Este artículo menciona a los agentes directos del delito: -

el fundador el director el el liquidador el síndico

El auditor externo no aparece enunciado en en este artículo como agente directo del delito.

b) Documentos que pueden ser instrumentos de falsedad. -

el balance la cuenta de ganancias y pérdidas los correspondientes informes o memorias falsos o incompletos.

c) Momento en que nace el delito. Será en el momento de la publicación, certificación o autorización de la información mencionada en dicho artículo. El requisito de la publicidad aparece como esencial para que se configure el delito. La publicidad implica hacer trascender la información a terceros. Esto ocurre por ejemplo cuando los estados contables se presentan ante ciertos organismos públicos como la AFIP, o se entregan en bancos, o se ponen a disposición de accionistas, etc. Los estados contables se consideran autorizados cuando han sido firmados por quienes deben autorizar: directores y síndicos. d) Elemento de dolo o malicia. Otro requisito fundamental para que se dé el delito mencionado por el art. 300 en su punto 3 es que la autorización y la publicación se hallan realizado a sabiendas. Es decir si los sujetos tenían conocimiento que la información contenida en los estados contables era falsa y a pesar de ello lo autorizaron y publicaron como si fuese la verdad. Justamente, el probar que tal autorización y publicación se realizó a sabiendas, constituye un elemento muy difícil de probar en la práctica.

Luego de analizar este artículo en sus aspectos significativos, se puede llegar a la conclusión que el mismo no es aplicable al Auditor Externo, primeramente porque no está mencionado en dicha norma como agente directo del delito y además porque su función no es la de autorizar, certificar ni publicar los estados contables del ente.

Veamos entonces ya que el auditor externo no puede quedar encuadrado dentro de la figura de Agente directo del delito de balance falso, si podría ser imputado como cómplice: El art. 45 habla de la figura de cómplice activo.

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Art. 45: “Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin las cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo”. Antes de citar el comentario de este artículo, me parece apropiado aclarar que los empleados que modifican información contable, aún cuando sospechen que ésta no es verdadera, no quedarían encuadrados dentro de la figura de cómplices, pues se considera que estos están obedeciendo a sus empleadores. Para analizar la aplicación de este artículo me parece apropiado confrontar los criterios del Dr. José Luis Valdellora y William Leslie Chapman, puesto que sus opiniones difieren. El primero considera que: “en la medida que el auditor externo emita un dictamen falso, (esto es, una opinión favorable sin salvedades a sabiendas de la falsedad de los estados contables auditados), presta al autor una cooperación sin la cual el delito no habría podido cometerse, constituyéndose ésta en causa eficiente de la lesión al bien público tutelado: la fe pública.” [Valdellora, José Luis, “La responsabilidad del auditor ante la legislación penal”, VIII Congreso Nacional de profesionales en Ciencias Económicas, 1990, pág. 6]

Es decir que según este autor, el auditor podría ser cómplice del delito mencionado por el artículo 300 en su punto 3. William Chapman sostiene lo siguiente: “ el auditor externo no puede ser incriminado del delito del art. 300 inc. 3 en grado de complicidad. En todo caso, la falta del auditor externo sería la de emitir dictamen falso, pero la responsabilidad penal en este evento no emerge del artículo citado sino cuando fueran de aplicación los arts. 172 y 173, en otras circunstancias y por otros delitos...” [Chapman, William Leslie, La Responsabilidad del profesional en ciencias económicas, ediciones Macchi, 1979, pág. 48]

Otros artículos del código penal, vinculados con la responsabilidad del Auditor Externo. Artículo 172: “Será reprimido con prisión de seis meses a ocho años, al que defraudare a otro con nombre supuesto, calidad simulada, falsos títulos, influencia mentida, abuso de confianza o aparentando bienes, crédito, comisión, empresa, o negociación o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño.” Definición de defraudación: “ la obtención de un beneficio ilegítimo, en perjuicio de otro, mediante procedimientos delictuosos que la ley determina y su elemento característico, es la prestación voluntaria por parte del sujeto pasivo, cuya voluntad, al efecto ha sido erróneamente desviada por el agente ”. [ Oderigo M. A., Código Penal comentado, Ed. Ideas, Buenos Aires, 1946, 2ª edic. pág. 66]

Este artículo menciona dos delitos:

Los elementos de la estafa son:

La estafa El abuso de confianza

El ardid El error de la víctima El perjuicio de un tercero Beneficio real o potencial

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perseguido por el agente activo Se tratará de analizar si el delito de estafa puede ser cometido por el Auditor Externo ya sea como: Agente directo Cómplice activo -Art. 45- (citado anteriormente) Cómplice pasivo -Art. 46El auditor externo, no puede ser Agente directo del delito de estafa, porque él no es el propietario de los estados contables. Cuando el Auditor Externo, emite su dictamen sin salvedades ante estados contables falsos, está cometiendo el delito de dictamen falso. Debe quedar claro que al no tomar decisiones ni tener funciones de dirección, el auditor externo no puede ser agente directo del delito de estafa, aunque cómo desarrollaré seguidamente sí puede quedar encuadrado cómo cómplice. Si el Auditor Externo, sabiendo que las afirmaciones contenidas en los estados contables no son verdaderas y por lo tanto no muestran razonablemente en sus aspectos significativos las operaciones y resultados del ente, emite un dictamen sin salvedades, estaría actuando como cómplice activo del delito. Es importante mencionar, que para que esto último ocurra, debe darse el requisito de “ es necesario que ésta (la estafa) no hubiera podido materializarse sin el auxilio de su dictamen sin salvedades”, mencionado por el art.45. Art. 46: cómplice pasivo Este artículo también hace mención a la figura de cómplice y establece lo siguiente: “ Los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y los que prestan una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad...” En este caso la complicidad es pasiva, porque la ayuda es posterior al hecho, pero con promesa anterior al mismo. En este caso el Auditor Externo no emite una opinión favorable sin salvedades ante confirmaciones falsas, sino que directamente guarda silencio, calla acerca de lo que está observando. Este silencio refuerza la decisión de cometer el delito de estafa e incluso lo facilita. ABUSO DE CONFIANZA

Este delito se configura cuando, ante la existencia de una confianza verdadera y auténtica, una parte, el agente directo del delito, se aprovecha de la falta de diligencia puesta por la otra parte, a raíz de la existencia de dicha confianza, y comete el delito de defraudación. Es muy difícil encontrar casos de este delito en donde se encuentren imputados los Auditores Externos como agentes directos, porque justamente estos no tienen funciones de decisión ni de gestión en la empresa. Si se dan los requisitos de complicidad, es decir, que su dictamen sea un elemento indispensable para la materialización del delito, podría ser calificado como cómplice. Como conclusión se puede establecer que el Auditor Externo no puede quedar encuadrado como agente directo de los delitos de estafa y abuso de confianza pero sí puede quedar tipificado como cómplice, en función de lo establecido por los art. 45 y 46 del Código Penal.

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Art. 173: Delito de istración Fraudulenta. Este artículo establece lo siguiente: “Sin perjuicio de la disposición general del artículo precedente, se considerarán casos especiales de defraudación y sufrirán la pena que en él se establece: Inciso 7: El que, por disposición de la ley, de la autoridad o por un acto jurídico, tuviera a su cargo el manejo, la istración o el cuidado de bienes o intereses pecuniarios ajenos y con el fin de procurar para sí o para un tercero un lucro indebido o para causar daño, violando sus deberes perjudicare los intereses confiados u obligare abusivamente al titular de éstos.” Este artículo trata de la defraudación en una forma global. Al respecto, cabe señalar lo mismo que para los artículos anteriores: como el Auditor Externo no tiene funciones de conducción, sólo puede quedar tipificado como cómplice de este delito y no como agente directo del mismo. Art. 174: Delito de Fraude a la istración Pública. Este artículo en su inciso 5 dispone lo siguiente: “...el que cometiera fraude en perjuicio de alguna istración pública”. También como en los casos anteriores la única figura que le cabe al Auditor Externo es la de cómplice y siempre que su dictamen fuera un elemento sin el cual el delito no pudiese materializarse. Arts. 176 y 177: Quiebras Fraudulentas y Culposas. Dichos artículos establecen: Art. 176: “Será reprimido como quebrado fraudulento, con prisión de dos a ocho años e inhabilitación especial de tres a diez años al comerciante declarado en quiebra que, en fraude a cualquiera de sus acreedores hubiese incurrido en algunos de los hechos siguientes: 1) Simular o suponer deudas, enajenaciones, gastos o pérdidas. 2) No justificar la salida o existencia de bienes que debiera tener, sustraer u ocultar alguna cosa que correspondiere a la masa. 3) Conceder ventajas indebidas a cualquier acreedor. Art. 177: “Será reprimido, como quebrado culpable, con prisión de seis meses a tres años e inhabilitación especial de dos a cinco años, el comerciante que hubiere causado su propia quiebra y perjudicado a sus acreedores, por sus gastos excesivos con relación al capital y al número de personas de su familia, especulaciones ruinosas, juego, abandono de sus negocios o cualquier otro acto de negligencia o imprudencia manifiesta.” Para el análisis de responsabilidad, lo importante a resaltar es que en caso de darse las situaciones establecidas por el art. 176 se estaría incurriendo en el delito de balance falso, que menciona el art. 300 en su punto 3. En este caso el agente directo sería el comerciante que deforma sus estados contables y el Auditor Externo aparecería como cómplice en caso que, siendo estas deformaciones muy significativas y habiéndolas detectado realizando los procedimientos de auditoría que fijan las normas respectivas, emita un dictamen sin salvedades. Quedaría de esta manera encuadrado dentro de la figura de cómplice activo que menciona el art. 45 del código penal.

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DELITO DE ENCUBRIMIENTO. (regulados por los arts. 277, 278 y 279 del código penal) Este delito se da, cuando una vez cometido el delito por el agente directo, el profesional Auditor externo, sin haber prometido nada al respecto, guarda silencio acerca de su comisión. Por ejemplo el Auditor Externo, podría ayudar a hacer desaparecer pruebas. SECRETO PROFESIONAL: contemplado en el código penal. El art. 156 dispone lo siguiente: “ Será reprimido con prisión de seis meses a dos años o multa de veinte mil a quinientos mil pesos e inhabilitación especial, en su caso, por seis meses a tres años, el que teniendo noticia, por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo revelare sin justa causa”. Cuando desarrolle responsabilidad disciplinaria, citaré lo dispuesto en materia de secreto profesional por el código de ética unificado. Ahora debe entenderse que el Auditor Externo, al realizar su trabajo, debe asegurarse que la empresa muestre en sus estados contables toda la información de la gestión del ente de acuerdo con lo que establecen las normas contables profesionales, y que el profesional no deberá divulgar aquellos conocimientos que adquiera como consecuencia de la realización de su trabajo que pertenezcan a la esfera íntima del negocio como ser: estrategias comerciales, estructura istrativa, patentes y fórmulas, política financiera, etc. Además debe tenerse presente el requisito de que esta información sea revelada sin justa causa y que con ello se cause un daño. Como complemento a lo mencionado por los artículos del código penal en materia de Responsabilidad del Auditor Externo, resulta importante diferenciar la figura del fraude de la del error y determinar cómo debe proceder el auditor externo para poder detectarlos cuando realiza su trabajo, qué hacer una vez que los detecta y cuando los mismos tienen influencia en su informe. Definiciones: Fraude: (complementa a la definición de defraudación citada anteriormente) se refiere a un acto intencional por parte de uno o más individuos de la istración, empleados o terceros, que trae como resultado una representación errónea en los estados contables. El fraude puede implicar: falsificación o alteración de registros contables o documentos, aplicación errónea intencional de normas contables, malversación de activos, supresión de efectos de transacciones en los registros o documentos, entre otros. Error: implica equivocaciones no intencionales o negligentes en los estados contables. Pueden citarse como ejemplos: errores aritméticos en los registros o información contable, mala interpretación de hechos económicos, mala aplicación de normas contables profesionales, etc. Actos ilegales: es un acto u omisión que viola una ley, norma o reglamento, que no siempre lleva a una afirmación errónea en los estados contables. Consideración de los mismos por parte del auditor externo. Cuando el auditor externo planea la auditoría debe evaluar el riesgo de la existencia de fraudes y/o errores que puedan derivar en afirmaciones erróneas significativas en los estados contables. De la conclusión que saque respecto del riesgo, diseñará los procedimientos de

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auditoría que le permitirán detectar las manifestaciones incorrectas significativas que surjan de los estados contables revisados en su conjunto. No existen procedimientos de auditoría aplicados exclusivamente para la detección de fraudes y/o errores puesto que este no es el objetivo perseguido por el auditor. Se dice que su trabajo debe ser neutral: es decir, “no tiene que suponer que la gerencia es deshonesta pero tampoco asumir una honestidad comprobada ” [Slosse Carlos A., Auditoría un nuevo enfoque empresarial, ed. Macchi, 1995, pág. 7]. Debe estar atento a la existencia de operaciones que pueden constituir una evidencia de fraudes y actos ilegales como por ejemplo: registro de operaciones no autorizadas, comisiones por ventas que parezcan excesivas con respecto a las pagadas anteriormente por la empresa, indicios de que la gerencia tiene una predisposición a distorcionar los estados financieros, entre otros. En estos casos, el auditor tiene que intensificar sus procedimientos de auditoría. Debido a las limitaciones inherentes de la auditoría hay un riesgo inevitable de que las afirmaciones significativas fraudulentas y en menor medida las erróneas, no sean detectadas por el auditor externo al realizar su trabajo. Esto no significa que el auditor no se haya apegado a los principios básicos y procedimientos esenciales de auditoría: habrá que determinar si los procedimientos aplicados por el auditor fueron apropiados y suficientes y si esto es así el no resultará responsable. Ante la existencia de fraudes y/o errores significativos o ante la sospecha de la existencia de los mismos, el auditor deberá informar a la gerencia. De acuerdo a cómo ésta reaccione, los mismos tendrán o no consecuencia en su informe. Es decir, si el auditor concluye que existe un fraude o error que tiene un efecto significativo en los estados contables y no ha sido corregido o reflejado en forma apropiada en los mismos, el auditor debe expresar su opinión con una salvedad determinada o una opinión adversa. Si en cambio, la empresa impide que el auditor obtenga evidencia suficiente para evaluar si ha ocurrido o es probable que ocurra fraude o error que tenga una consecuencia significativa en los estados contables, el auditor debe expresar su opinión con una salvedad indeterminada o directamente abstenerse de opinar, debido a la limitación en el alcance de su trabajo.

Como conclusión se puede determinar que si bien el fin de la auditoría no es detectar fraudes y errores, el auditor externo debe estar atento a la existencia de los mismos. Para esto debe realizar una evaluación del riesgo de que los mismos puedan aparecer en los estados contables y planificar los procedimientos de auditoría suficientes para poder detectarlos.

La auditoría y el fraude en las normas internacionales: El S.A.S. (declaraciones sobre normas de auditoría) Nº 82 del A.I.C.P.A. (Instituto Norteamericano de Contadores Públicos) trata el tema del fraude en la auditoría de los estados contables sustituyendo al S.A.S. Nº 53 “responsabilidad del auditor para detectar e informar errores e irregularidades” y básicamente: a) Describe la responsabilidad del auditor vinculada con el fraude con respecto a los estados contables para períodos terminados en o después de diciembre de 1997. b) Provee orientación respecto a lo que debe hacer el auditor para cumplir con sus responsabilidades.

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Lo que establece el S.A.S. Nº 82 es que el auditor es responsable de planificar los procedimientos de auditoría para determinar con una razonable seguridad que los estados contables están libres de errores materiales, intencionales o no, y que para ello el auditor debe considerar la existencia de factores de riesgo de fraude. Dichos riesgos de fraudes se identifican: *Cuando el auditor realiza los procedimientos de auditoría. *Al hacer indagaciones durante la evaluación del riesgo de que ocurra fraude. Para esto último debe consultar a la gerencia acerca de su entendimiento sobre el riesgo de que ocurra el fraude en el ente y si ésta tiene conocimiento de que haya ocurrido fraude contra la sociedad o dentro de la misma. I-III LEY PENAL TRIBUTARIA Nº 24.769. Comparación con lo dispuesto por el código penal. Esta ley regula la figura del dictamen falso y tiene una pena diferente cuando el auditor emita un dictamen sin salvedades ante un balance falso. En su art. 1 están enumerados los elementos para que se configure el delito: la utilización de un ardid ó engaño que permita ocultar, modificar, o no mostrar la real situación económica y patrimonial del ente y la existencia de dolo. En su artículo 13 introduce la figura del contador público emitiendo un dictamen favorable sin salvedades sobre estados contables falsos. Este es un falso dictamen. El delito se configura cuando existe dolo, pues el profesional debe actuar a sabiendas y cuando la información que es objeto del dictamen es utilizada para cometer los delitos que establece la propia ley. En este caso la pena que impone la ley es de hasta 6 años de prisión, mientras el código penal establece como pena máxima los 2 años cuando exista una complicidad activa. En su artículo 15 se crea además, una sanción disciplinaria de orden profesional: “El que a sabiendas dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena”. I-IV EL AUDITOR EXTERNO FRENTE A LA CORRUPCIÓN Y A LAS OPERACIONES SOSPECHOSAS (LEY 25.246 Control y Prevención del Lavado de Dinero). Me parece apropiado citar este tema en este trabajo porque justamente esto se vincula con el objetivo seguido por una nueva corriente de pensamiento de querer ampliar el marco de actuación de los profesionales, en mi interés el de los Auditores Externos. El lavado de dinero, que representa en el mundo entre 500 y 650 mil millones de U$S al año –según un informe de F.M.I.- consiste en hacer ingresar al circuito económico legal dinero que proviene de operaciones ilícitas. La ley, en su art. 5, crea una entidad con autarquía funcional en jurisdicción del Ministerio de justicia y Derechos humanos de la Nación llamada U.I.F. Unidad de Información Financiera. Su función es analizar, tratar, y transmitir la información a efectos de prevenir e impedir el lavado de dinero. Esta unidad además establecerá: las modalidades,

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oportunidades y límites del cumplimiento de esta obligación para los obligados a denunciar y las sanciones a quiénes no informen. ¿Qué operaciones deben denunciarse? En el artículo 21 en su inciso b, la ley 25.246 menciona el deber de informar operaciones sospechosas independiente del monto de la misma, definiéndolas como: “Aquellas transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad de que se trate, como así también de la experiencia e idoneidad de las personas obligadas a informar resulten inusuales, sin justificación económica o jurídica o de complejidad inusitada o injustificada, sean realizadas en forma aislada o reiterada”. Esto se relacionaría: *Por un lado, con lo que en páginas anteriores cité respecto de que uno el los pilares en nuestra profesión es guardar secreto profesional (con esta nueva obligación de los profesionales el mismo está siendo vulnerado). En su inciso c, el art. 21 menciona el “abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de la presente ley”. Dicho de otra manera, ante una operación sospechosa, el profesional tiene que realizar la denuncia, pero no informarle a su cliente. *La función del auditor no es específicamente la detectar fraudes y errores aunque dada la cantidad de actos fraudulentos que se ven hoy en día, hay una exigencia por parte de los s para que los auditores consideren la investigación de actos fraudulentos cuando desarrollan la auditoría. *Con lo comentado cuando se analizó que el auditor externo no es un funcionario público y que por esta razón quedaba eximido a denunciar delitos. ¿Quiénes son los obligados a denunciar? En su articulo 20, la ley menciona quienes son los sujetos obligados a informar entre los que se encuentran: “Profesionales matriculados cuya actividad esté regulada por los C.P.C.E. excepto cuando actúen en defensa en juicio”. El auditor externo queda encuadrado entre los obligados a informar. Es decir que con esta ley se estarían modificando conceptos importantes de la responsabilidad del auditor como por ejemplo el secreto profesional, buscando ampliar su marco de actuación, ante requerimientos de s que buscan que incluya entre sus procedimientos de auditoría aquellos que le permitan detectar operaciones fraudulentas.

V – EFICACIA DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA -Resolución técnica nº 7PARA BRINDAR UNA ADECUADA COBERTURA ANTE LA RESPONSABILIDAD PENAL. Este punto se puede desarrollar, basándome en el trabajo sobre la responsabilidad del auditor externo frente a la legislación penal del Dr. José Luis Valadellora citado en la bibliografía, teniendo en cuenta 3 aspectos: a) En relación a la condición básica para el ejercicio de la auditoría: la independencia. b) En relación a las normas para el desarrollo de la auditoría. c) En relación al informe del auditor.

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a) La resolución técnica nº 7. Establece: “No se considera relación de dependencia al registro de documentación contable, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o istración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría.” El autor citado sostiene que la norma debería requerir que el auditor externo no tuviese participación alguna en la registración contable, dado que esta permisividad conspira contra la separación entre el auditor externo y el ente emisor de los estados contables. La consecuencia sería que si bien, para la profesión el auditor externo sería considerado como independiente, para la justicia penal podría llegar a quedar encuadrado en la figura de agente directo en el delito de balance falso. b) La importancia en el acatamiento de las normas de auditoría fue resaltado en un Seminario sobre la Actuación Profesional y el Régimen Penal Tributario, que menciona el autor en su trabajo, donde se llegó a la siguiente conclusión: “... remarcando en especial lo importante que resulta la posesión de elementos que le permitan al auditor independiente probar que ha cumplido con las disposiciones profesionales, y en particular que ha evaluado adecuadamente el riesgo de la auditoría que implican las disposiciones de la Ley Penal Tributaria...” El autor sostiene que las normas que fijan el procedimiento de auditoría son completas y que por lo tanto no se requieren cambios. De seguirlas estrictamente queda a buen resguardo la responsabilidad penal del auditor externo. c) El autor sostiene que la mención de los parámetros –normas contables profesionalessobre los cuales fueron preparados los estados contables, junto con la indicación que para realizar el trabajo se siguieron normas de auditoría vigentes, deja a buen resguardo la responsabilidad penal del auditor externo, toda vez que su dictamen no podrá reputarse como falso, en los términos en los que el mismo fue emitido. En el anexo I, se presenta los fallos de Parques Interama S.A. y Clement Gastón y otros, con el fin de que con su análisis se puedan ver en la práctica los conceptos desarrollados en este apartado.

II –RESPONSABILIDAD CIVIL II-I Concepto de la Responsabilidad Civil. En este apartado, se continúa analizando la responsabilidad del Auditor Externo teniendo en cuenta, como se mencionó en párrafos anteriores en este trabajo, que se trata de un profesional que actúa en forma independiente y que su responsabilidad se limita a lo contenido en el informe que confeccione. La responsabilidad civil se refiere a: “ la obligación de cumplir con lo dispuesto en cláusulas contractuales entre partes de una relación jurídica regulada por un acuerdo y la obligación de reparar los daños y perjuicios causados por actos ilícitos atribuibles al profesional” [Chapman, William Leslie, Responsabilidad del profesional en ciencias económicas, ediciones Macchi, 1979, Pág.170]

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Como se mencionó al analizar la relación entre el auditor y su cliente, el contrato de auditoría queda encuadrado dentro de la locación de obra. Los siguientes artículos del Código Civil hacen referencia a los contratos en general: Art. 1197: “Las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la que deben someterse como a la ley misma.” Art. 1198: “Los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de acuerdo con lo que verosímilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado y previsión....” Art.1201: “En los contratos bilaterales una de las partes no podrá demandar su cumplimiento, si no probase haberlo ella cumplido u ofreciese cumplirlo”. II-II ¿Qué aspectos deberían contemplarse en un contrato de auditoría? FOWLER NEWTON, en su obra Cuestiones Fundamentales de Auditoría, resalta la importancia de que las partes dejen estipulado por escrito los siguientes aspectos: a) Estados contables sobre los que se está emitiendo el juicio profesional (detallar fundamentalmente los períodos que abarcan). b) El fin de la tarea de auditoría (que como se resaltó en la parte introductoria de este trabajo, consiste en dar confiabilidad a los estados contables). c) Naturaleza del trabajo (normalmente consiste en realizar el trabajo en función con las normas de auditoría). d) La información que proveerá el cliente: por ejemplo análisis de las cuentas y en qué fechas le será suministrada al auditor. e) Si el auditor realizará su tarea personalmente o contará con colaboradores (dada la envergadura de la tarea de auditoría en las grandes empresas, resulta imposible que el auditor prescinda de la ayuda de colaboradores). f) Fechas en que culminará la tarea de auditoría y que se presentará el informe. g) Horarios: en este caso debe indicarse si éste es definitivo, también se mencionará el monto de facturación y los plazos de pago. h) Determinación de quién se hará cargo de gastos de traslado. Desde el punto de vista formal, el convenio Auditor-Cliente podría instrumentarse: - Por medio de un contrato. - Mediante una propuesta de trabajo por parte del auditor al cliente y una aceptación por parte de este. II-III Artículos del Código Civil vinculados con la Responsabilidad Civil del Auditor Externo. Se puede dividir el análisis en dos partes bien diferenciadas:

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1- Cuando el profesional está cometiendo un delito. 2- Cuando el profesional actúa con negligencia. La responsabilidad del profesional por los daños y perjuicios que con su trabajo pudiese causar a su cliente se encuentra regida por un principio general de derecho común que contiene esta idea: se entiende que el profesional posee conocimientos técnicos para poder llevar a cabo su tarea, y que estos son los mismos conocimientos que poseen aquellos que tienen su misma especialidad. Si el oferente de los servicios, en este caso el auditor externo, no reúne los conocimientos que él mismo se atribuye, ha engañado a quienes han confiado en su pericia profesional. Pero debe quedar resaltado que el profesional se compromete a realizar su trabajo con honestidad y buena fe, no garantizando infalibilidad y sólo responderá ante quien contrató sus servicios si mediara negligencia, mala fe o deshonestidad en el cumplimiento de su función. La responsabilidad civil está legislada por los artículos del código civil que conciernen a los delitos y a los cuasi delitos. Entre los artículos que se refieren a los actos ilícitos se pueden citar los siguientes vinculados con la responsabilidad civil del auditor externo: Art. 1066: “ Ningún acto voluntario tendrá el carácter de ilícito si no fuere expresamente prohibido por las leyes ordinarias, municipales y reglamentos de policía; y a ningún acto ilícito se le podrá aplicar pena o sanción de este código, si no hubiere una disposición de la ley que la hubiese impuesto.” Art. 1067: “No habrá acto ilícito punible para los efectos de este código, si no hubiese daño causado, u otro acto exterior que lo pueda causar, y sin que a sus agentes se les pueda imputar dolo, culpa o negligencia.” Art. 1068: “Habrá daño siempre que se causare a otro algún perjuicio susceptible de apreciación pecuniaria, o directamente en las cosas de su dominio o posesión, o indirectamente por el mal hecho a su persona o a sus derechos o facultades.” Art.: 1069: “El daño comprende no sólo el perjuicio efectivamente sufrido, sino también la ganancia de que fue privado el damnificado por el acto ilícito y que en este código se designa por las palabras pérdida e intereses...” A- DELITO El mismo se encuentra definido en el Art. 1073: como “...un hecho negativo o de omisión, o un hecho positivo.” En lo respectivo al auditor externo, el hecho positivo consiste en actuar a sabiendas en perjuicio de su cliente, o como se desarrolló en la parte de responsabilidad penal, actuar en complicidad con los directivos del ente para emitir un dictamen favorable sobre estados contables que son falsos y que se van a utilizar para engañar a los terceros que los utilizan para tomar sus decisiones. Los hechos negativos o de omisión, son aquellos hechos cometidos por otros que el profesional oculta y que debería denunciar. Un ejemplo de ellos sería si llega a

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conocimiento del auditor externo que el personal de la sociedad está cometiendo actos dolosos y éste no lo informa a su cliente. El auditor externo, no podrá ser cómplice de estos actos porque no tiene una obligación legal ni contractual hacia los terceros. Por esta razón el auditor externo sólo es responsable civilmente por los actos de comisión consistentes en emitir dictámenes sin salvedades sobre estados contables falsos o defectuosos. Los siguientes artículos del código civil se refieren al delito: Art. 1074: “Toda persona que por cualquier omisión hubiese ocasionado un perjuicio a otro, será responsable solamente cuando una disposición de la ley impusiere la obligación de cumplir el hecho omitido”. En este artículo queda establecido que no habrá un delito de omisión que dañe a otro si no existía la obligación de cumplir con ese hecho omitido. Art. 1075: “Todo derecho puede ser la materia de un delito, bien sea un derecho sobre un objeto exterior, o bien se confunda con la existencia de la persona.” Art. 1076: “Para que el acto se repute delito, es necesario que sea el resultado de una libre determinación de parte del autor...” En este artículo queda establecido el requisito de que el hecho delictuoso debe ser consciente. Art.:1077: “Todo delito hace nacer la obligación de reparar el perjuicio que por él resultare a otra persona.” Art. 1079: “La obligación de reparar el daño causado por un delito existe, no sólo respecto de aquel a quien el delito ha damnificado directamente, sino respecto de toda persona, que por él hubiese sufrido, aunque sea de una manera indirecta.” En estos dos últimos artículos se resalta el hecho de reparar el daño ocasionado. Otros artículos del citado código se encargan de definir el dolo, que es el elemento que caracteriza y distingue al delito: Art. 931: “Acción dolosa para conseguir la ejecución de un acto, es toda aserción de lo que es falso y disimulación de lo verdadero, cualquier artificio, astucia o maquinación que se emplee con este fin.” Si relacionamos este artículo con el tema que se está analizando en este trabajo, se puede decir que el profesional estaría actuando dolosamente, cuando ante estados contables presentados por el ente que son falsos o contienen información que no representan la realidad económica del ente, el auditor emite un dictamen sin salvedades. Estaría realizando una aserción de lo que es falso o una disimulación de lo que es verdadero, sobre la información que los terceros utilizarán para tomar sus decisiones. Art. 932: “Para que el dolo pueda ser medio de nulidad de un acto es preciso la reunión de las circunstancias siguientes: • que haya sido grave. • que haya sido causa determinante de la acción. • que haya ocasionado un daño importante.

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que no haya habido dolo por ambas partes.”

Este artículo menciona los requisitos que deben tenerse presente para que un acto pueda considerarse nulo por ser doloso y que aspectos deberán tenerse presente para determinar si la conducta del profesional puede definirse como dolosa. Con lo hasta aquí expuesto se pude decir que podría cuestionarse la responsabilidad del auditor externo si puede probarse que su dictamen fue causa determinante del hecho doloso para dar lugar a la nulidad del acto. Entonces se pude decir que el auditor externo actúa dolosamente cuando mediante su dictamen falso o incompleto contribuye a la ejecución de un acto doloso. Art.: 933: “La omisión dolosa causa los mismos efectos que la acción dolosa cuando el acto no se hubiera realizado sin la reticencia y ocultación dolosa.” Este artículo menciona cuando los actos de omisión dolosa causan los mismos efectos que la acción dolosa. Art. 934: “El dolo incidente no afectará la validez del acto; pero el que lo comete debe satisfacer cualquier daño que haya causado. Es dolo incidente el que no fue causa eficiente del acto.” El requisito de probar que el dictamen del auditor externo fue causa determinante del hecho doloso para dar lugar a la nulidad del acto, no es necesario demostrarse cuando se trate de la reparación de daños causados con el dictamen como elemento auxiliar para provocar dicho daño. B-NEGLIGENCIA En esta parte del trabajo se desarrollará cuando la actuación del auditor externo puede definirse como negligente y la diferencia entre la negligencia y el dolo. La negligencia estaría encuadrada dentro de lo que el Código Civil define como Cuasi Delitos que pueden definirse como aquellos hechos ilícitos perjudiciales que fueron realizados con culpa o imprudencia. Es importante resaltar que en los cuasi delitos se encuentra ausente la intención de provocar un daño. Si buscamos adaptar la definición de cuasi delitos a la tarea del auditor externo podríamos vincularlo con los siguientes aspectos: - En otra parte de este trabajo se resaltó la importancia en el control de calidad de la tarea de auditoría y en lo esencial que resultaba cumplir con los procedimientos establecidos por las normas de auditoría para realizar su trabajo. En esta parte se analizará que sucede cuando lo que se está invocando es que el profesional no realizó su tarea en forma correcta y como consecuencia de ello: * no detectó desviaciones significativas que deberían haberse puesto en evidencia si se hubiesen aplicado los procedimientos correctos. Se pude definir como un error en el alcance y naturaleza de los procedimientos de auditoría aplicados. *Se detectaron las desviaciones pero siendo éstas significativas, se las omitió de mencionar en su informe. Todo esto trae como consecuencia un informe con errores ya sea porque se dio una opinión favorable sin salvedades cuando se las debería haber realizado o cuando se opinó favorablemente sobre estados contables que contenían errores muy significativos y que de habérselos detectado hubiesen derivado en una opinión adversa. Se citarán aquellos artículos del código civil que se vinculan con la actuación negligente del auditor externo:

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Art. 1109: “Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un daño a otro, está obligado a la reparación del perjuicio. Esta obligación es regida por las mismas disposiciones relativas a los delitos del derecho civil...” Este artículo está mencionando que una persona es responsable por actuar con negligencia. Art. 512: “La culpa del deudor en el cumplimiento de la obligación consiste en la omisión de aquellas diligencias que exigiere la naturaleza de la obligación, y que corresponden a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar.” Este artículo menciona aquellos puntos que de ser omitidos por el auditor externo traerían como consecuencia que actuase con culpa o negligencia, estos son: * la naturaleza de la obligación: que el auditor externo no cumpliese con lo pactado en el contrato de auditoría celebrado con su cliente o con las normas impuestas por la ley o las resoluciones técnicas. * las personas: esto se relaciona con las exigencias al auditor externo por ser un profesional y también con aquellas personas en función de las cuales se desarrolla la tarea de auditoría. * el factor tiempo: se relaciona con definir correctamente la oportunidad para realizar los procedimientos de auditoría. El lugar se relaciona con definir en forma adecuada la naturaleza y el alcance de los procedimientos. Art. 902: “Cuanto mayor sea el deber de obrar con prudencia y pleno conocimiento de las cosas, mayor será la obligación que resulte de las consecuencias posibles de los hechos.” Lo mencionado en este artículo se relaciona con el hecho de que por ser un profesional, se supone que el auditor externo tiene capacidad para analizar, comprender y razonar debidamente sobre los problemas que afectan a los terceros y por esta razón se le puede exigir determinados conocimientos que no se les pueden exigir a otros. Este artículo servirá de base a los jueces para establecer si el auditor externo actuó con la debida diligencia o si por el contrario ha existido negligencia en su actuación. Art. 903: “Las consecuencias inmediatas de los hechos libres, son imputables al autor de ellos.” Art. 904: “Las consecuencias mediatas son también imputables al autor del hecho, cuando los hubiere previsto, y cuando empleando la debida atención y conocimiento de la cosa, haya podido preverlas.” Lo importante de este último artículo es que se exige al autor del hecho, en este caso al auditor externo, la debida atención y conocimiento de la cosa. Es decir que la base de su opinión técnica respecto de si los estados contables del ente muestran en sus aspectos significativos su situación patrimonial, económica y financiera, debe obtenerse de un minucioso análisis de las operaciones y actuación del ente en base a los procedimientos de auditoría exigidos por la resolución técnica nº 7. Es esencial que a través de su trabajo el auditor externo pueda obtener la evidencia sobre la cual respaldar su opinión. También es importante que observe que los estados contables respetan lo contenido por las resoluciones técnicas en materia de valuación y exposición.

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Art. 905: “ Las consecuencias puramente casuales no son imputables al autor del hecho, sino cuando debieron resultar, según las miras que tuvo al ejecutar el hecho.” Art.: 909: “Para la estimación de los hechos voluntarios las leyes no toman en cuenta la condición especial o la facultad intelectual de una persona determinada, a no ser en los contratos que supone una confianza especial entre las partes. En estos casos se estimará el grado de responsabilidad, por la condición especial de los agentes.” Aplicando este artículo al tema de este trabajo, es justamente el título de Contador Público, el que supone que el auditor externo tiene la debida destreza para realizar el trabajo de auditoría y por ello se deposita confianza en él. También es importante resaltar cuándo hubo negligencia en la actuación del profesional o cuándo hubo simplemente un error humano: Art. 929: “El error de hecho, no perjudica, cuando ha habido razón para errar, pero no podrá alegarse cuando la ignorancia del verdadero estado de las cosas proviene de su negligencia culpable.” Es decir que no existirá actuación negligente cuando el auditor externo demuestre que ha aplicado los procedimientos correctos y que habiendo definido en forma adecuada la naturaleza, alcance y oportunidad de su trabajo no ha podido detectar errores y distorsiones significativas. Además, las propias limitaciones inherentes a una auditoría pueden generar situaciones de excepción donde pese a una tarea profesional técnicamente inobjetable, el auditor no detectó un error o irregularidad significativo. Las normas para el desarrollo de la auditoría son las que le servirán de base a los jueces para determinar si el auditor externo actuó en forma adecuada. Para poder acreditar que ha cumplido con su trabajo y que por lo tanto le es inimputable una conducta negligente, el auditor externo deberá conservar sus papeles de trabajo durante un lapso prudencial, o por el tiempo que indiquen las normas vigentes. El hecho de preparar y conservar los papeles de trabajo, fue mencionado en la parte general de este trabajo, cuando se citó el concepto de Responsabilidad del Auditor Externo, como muy importante a la hora de evaluar si el auditor ha realizado su trabajo con responsabilidad. Por último se cita el art. 1113 que establece lo siguiente: “La obligación del que ha causado un daño se extiende a los daños que causaren los que están bajo su dependencia, o por las cosas de que se sirve, o que tiene a su cuidado.” Cuando se desarrolló el punto de Control de Calidad en la tarea de auditoría, se hizo mención de que el auditor era responsable también del trabajo que realizaran sus colaboradores y que era su función organizar y controlar las tareas realizadas por los mismos. Lo que establece el citado artículo es que el auditor externo no puede eludir su responsabilidad por los daños que su cliente o los terceros pudieran sufrir como consecuencia de actos negligentes o dolosos de sus colaboradores. En este caso tendrá que demostrar que él realizó la supervisión en forma adecuada no pudiendo detectar estos errores para que no pueda imputársele responsabilidad civil.

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III- RESPONSABILIDAD DISCIPLINARIA. Conceptos fundamentales. III-I Noción de Ética Profesional. El objetivo de este trabajo, es el estudio de la responsabilidad del auditor externo en un sentido general y es por esta razón que sólo se están exponiendo lo que en mi criterio son los conceptos fundamentales. Realizar un análisis profundo del tema de responsabilidad disciplinaria, excedería el objetivo de este trabajo puesto que el tema en sí es muy importante y extenso. También en los apartados precedentes se resaltó que todas las disposiciones que se han mencionado se han analizado aplicadas al profesional independiente. La ley 20.488 que regula el ejercicio de nuestra profesión en su artículo 1 menciona lo siguiente: “En todo el territorio de la Nación el ejercicio de las profesiones de Licencia en economía, Contador Público, Licenciado en istración, Actuario y sus equivalentes queda sujeto a lo que prescribe la presente ley y a las disposiciones reglamentarias que se dicten. Para tales efectos es obligatoria la inscripción en las respectivas matrículas de los Consejos Profesionales del país conforme a la jurisdicción en que se desarrolle su ejercicio.” Lo importante a resaltar del citado artículo, es que uno de los requisitos que tiene que cumplir el profesional para poder quedar comprendido en las normas de la profesión es matricularse en los consejos profesionales de las distintas jurisdicciones que pretenda actuar. El artículo 3 de la misma ley menciona las características que debe reunir el profesional: “A los efectos de esta ley se considerará que las personas comprendidas en el artículo 2 ejercen las profesiones mencionadas en el artículo 1 cuando realizan actos que supongan, requieren o comprometan la aplicación de conocimientos propios de tales personas, especialmente si consisten en: a) El ofrecimiento o realización de servicios profesionales. b) El desempeño de funciones derivadas de nombramientos judiciales de oficio o a propuesta de parte. c) La evaluación, emisión, presentación o publicación de informes, dictámenes, laudos, consultas, estudios, consejos, pericias, compulsas, valorizaciones, presupuestos, escritos, cuentas, análisis, proyectos o de trabajos similares, destinados a ser presentados ante los poderes públicos, particulares o entidades públicas, mixtas o privadas.” Es decir que al Auditor Externo, en función de sus conocimientos técnicos, se le van a exigir tareas que sólo él puede realizar. Esto lo diferencia de los profesionales en otras materias y del resto de las personas.

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En cada una de las provincias, incluídas la Capital Federal y Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, funcionan consejos profesionales con las atribuciones que se fijan en la ley 20.488. En su artículo 21 inciso j esta ley dispone que corresponde a los consejos profesionales: “Aplicar las correcciones disciplinarias por violación a los códigos de ética y los aranceles.” Asimismo en su artículo 22 menciona cuáles serán las sanciones que se le impondrán a los profesionales que no cumplan con dichas disposiciones: “Las correcciones disciplinarias que aplicará cada consejo profesional a sus matriculados consistirán en: 1- Advertencia. 2- Amonestación privada. 3- Apercibimiento público. 4- Suspensión por un año en el ejercicio de la profesión. 5- Cancelación de la matrícula.” En este trabajo se tomarán como base las disposiciones del Código de Ética Unificado, aplicadas al ámbito de actuación del Auditor Externo. En este código, encontraremos un conjunto homogéneo y ordenado de normas y principios que de no cumplirse traerán como consecuencia que el Auditor Externo sea advertido o sancionado en función de lo que expresa el art. 22 citado precedentemente. Para comenzar con este breve análisis podemos decir que el citado código se encuentra ordenado de la siguiente manera: Titulo I: Ámbito de Aplicación-Sujetos. Título II: Normas Generales. Titulo III: Normas Especiales. Comprende: Capítulo 1: Principios Técnicos. Capítulo 2: Clientela. Capítulo 3: Relaciones interprofesionales. Capítulo 4: Solidaridad. Capítulo 5: Publicidad. Capítulo 6: Secreto Profesional. Capítulo 7: Honorarios. Título IV: Incompatibilidades para el ejercicio de las actividades profesionales, que consta de: Capítulo 1: Incompatibilidades. Capítulo 2: Independencia. Capítulo 3: Falta de Independencia. Capítulo 4: Vinculación Económica. Capítulo 5: Alcance de las Incompatibilidades. Titulo V: Sanciones. Podemos decir que los que estudiamos y nos desempeñamos dentro del ámbito de las Ciencias Económicas, pertenecemos a una cultura específica. Esto se debe a que compartimos una propia historia, un lenguaje, principios técnicos, un determinado esquema que cuenta con

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sus propios símbolos, y que con todo ello logramos comunicarnos, comprendernos y trasmitir nuestros conocimientos a los terceros. La ética está vinculada con la verdad y con el buen uso de la libertad. Si los profesionales en ciencias económicas actuamos con ética, esto hará aumentar la buena imagen de nuestra profesión a la vez que incrementará la confianza que los terceros depositen en nosotros a la hora de requerir nuestros servicios. Como profesionales tenemos que tomar constantemente decisiones y este proceso es indelegable, además, cada uno responde por las consecuencias que sus acciones pueden ocasionar en la práctica. La responsabilidad se relaciona con estar siempre dispuesto a dar una respuesta ante los requerimientos de los clientes y terceros. El código de ética unificado establece como debe ser concebida la ética profesional: “...como el arte de ejercer la profesión, que permite adecuar el trabajo profesional a la singular dignidad humana tanto en su dimensión personal como social. En lo individual cada profesional se construye a sí mismo y en lo social contribuye a la conformación de la “identidad” de la comunidad profesional.” Los siguientes son los principios fundamentales que deben guiar la conducta de los profesionales en ciencias económicas, entre ellos el auditor externo: JUSTICIA “Es la virtud del orden o medida en relación con los otros, por esos surge lo de dar a cada uno lo suyo.” Dentro de este principio se encuentran dos valores fundamentales: la veracidad: cuyo fundamento es la verdad en el ejercicio de la profesión y la fidelidad a la palabra empeñada, que consiste básicamente en que el profesional debe cumplir con la palabra que ha dado ya sea a su cliente, terceros u otros profesionales. FORTALEZA

PROFESIONAL

Para ser considerado un buen profesional este tiene que actuar con firmeza y emprendimiento, sabiendo arriesgarse y defender su posición.

HUMILDAD

PROFESIONAL

Este es uno de los fundamentos básicos de la vida profesional. Le exige al profesional conocerse a sí mismo: saber cuáles son sus limitaciones pero también considerar lo que realmente es: es decir no desvalorizarse. PRUDENCIA O SABER

HACER

“...El profesional debe sobresalir por la calidad de su actuación, la prudencia, el saber hacer como conocimiento práctico que consiste en saber que hay que hacer y hacerlo.” Encontramos tres aspectos de la prudencia: optimizar el pasado, diagnosticar el presente, y prevenir el futuro. Un profesional actúa con prudencia cuando cuenta con buena formación técnico y teórica, imparcialidad, equidad para juzgar y considerar los problemas que se le plantean, capacidad para tomar decisiones oportunas, etc. Es importante resaltar que no es prudente el profesional que no se equivoca sino aquel que incorpora y aprende de sus fracasos.

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OBJETIVOS

DE

LA

PROFESIÓN

Estos consisten en trabajar con el “más alto nivel profesional, con el fin de obtener el mayor nivel posible a la vez que se logren satisfacer los requisitos de orden público”. Estos objetivos deben reunir las siguientes cualidades básicas: credibilidad, profesionalidad, confianza, calidad de servicios, confidencialidad, objetividad, integridad, idoneidad profesional, solidaridad profesional, responsabilidad y dignidad profesional. IMPORTANCIA DE LA FORMACIÓN ÉTICA El trabajo que desarrolle cada profesional, debe respetar las normas morales que aseguren resultados honestos y duraderos para toda la comunidad. El objetivo de la tarea del Auditor Externo, es darle a los estados contables confiabilidad para que los terceros puedan tomar sus decisiones. Si el auditor externo no cumple con estos principios fundamentales cuando realiza su trabajo, no estaría procediendo en forma adecuada y con ello estaríamos ante una falta de ética. William Leslie Chapman define a la falta de ética como: “...al mal proceder respecto del cliente, la comunidad, y la profesión en su conjunto, o respecto de colegas individualmente considerados.” [Responsabilidad del Profesional en Ciencias Económicas, Ediciones Macchi,1979, pág.209]. Siempre que el auditor externo respete estos principios estará actuando de acuerdo con la ética profesional. Para profundizar un poco más sobre este tema, en el próximo apartado se analizan los artículos del código de ética unificado que pueden vincularse con la actuación del auditor externo. III-II Análisis de los artículos del Código de ética vinculados con la actuación del Auditor Externo. Respecto al ámbito de aplicación el Código de Ética Unificado, establece lo siguiente: Art. 1: “Estas normas son de aplicación para todos los profesionales matriculados de este Consejo Profesional de Ciencias Económicas, en razón de su estado profesional y/o en el ejercicio de su profesión, ya sean en forma independiente o en relación de dependencia, en el ámbito privado o público, comprendiendo la actividad docente y la investigación.” En su título II se refiere a las normas legales y en función de lo analizado en este trabajo se puede resaltar lo siguiente: Art. 3: “Los profesionales deben respetar las disposiciones legales y reglamentarias aplicables como consecuencia del ejercicio de la profesión. Igualmente, deben acatar las normas técnicas vigentes, y demás resoluciones del Consejo Profesional.” El auditor externo, tiene la obligación ética de cumplir con los procedimientos de auditoría que fijan las normas de auditoría como así también evaluar que los estados contables reflejen la realidad económica del ente de acuerdo a lo establecido por las normas contables profesionales de valuación y exposición. Es importante recordar que las normas legales son de cumplimiento obligatorio par el ente mientras que el auditor externo debe cumplir con las normas contables profesionales. Actuar éticamente también implica capacitarse continuamente de modo de ir pudiendo responder a nuevos requerimientos. De esta manera, podrá enfrentar su trabajo cotidiano con la

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debida idoneidad, competencia, responsabilidad, diligencia y genuina preocupación. Estos últimos son los calificativos que menciona el Código de Ética Unificado en su artículo 5. El auditor externo debe actuar responsablemente no sólo ante su cliente sino también ante los terceros y sus colegas. Art. 7: “No debe aconsejar ni intervenir cuando su actuación profesional permita, amapare o facilite actos incorrectos, pueda utilizarse para confundir o sorprender la buena fe de terceros, usarse en forma contraria al interés público, a los intereses de la profesión o para violar la ley. La utilización técnica para deformar o encubrir la realidad es agravante de la falta ética.” Este punto se encuentra relacionado con todo lo expuesto en responsabilidad penal cuando se resaltó que todo error, irregularidad y fraude que deformen significativamente las afirmaciones contenidas en los estados contables y que pueden llevar a los terceros a tomar decisiones distintas de las que hubieran tomado si estos no estuvieren, deben estar reflejadas en el informe del auditor. Aquí entraría también todo lo desarrollado en materia de complicidad del auditor externo. Art. 10: “...en los asuntos que requieran la actuación de colaboradores, deben asegurar su intervención y supervisión personal mediante la aplicación de normas y procedimientos técnicos adecuados a cada caso. No deben firmar documentación relacionada con la actuación profesional que no haya sido preparada, analizada o revisada personalmente o bajo su directa supervisión, dejando constancia en que carácter la suscriben.” Art. 13: “...Los matriculados no deben permitir que otra persona ejerza la profesión en su nombre, ni prestar servicios profesionales y/o facilitar –ya sea por su acción u omisión- el ejercicio de incumbencias profesionales a quienes carezcan de título habilitante o no se hallaren matriculados en este Consejo Profesional.” Ambos artículos se relacionan con lo que en la parte general de este trabajo se desarrolló como control de calidad en la tarea de auditoría. El hecho de que el profesional recurra a colaboradores para poder realizar su trabajo en tiempo y forma no lo exime de responsabilidad sino que tiene que controlar que estos cumplan con sus tareas en forma adecuada y es el mismo auditor quien tiene la responsabilidad por planificar cómo se van a realizar los diferentes procedimientos. Lo mismo es aplicado cuando parte de la auditoría la realice otro auditor independiente. Esto debería quedar expuesto como una limitación en el alcance de su trabajo cuando el auditor externo no pudiese acceder a los papeles de trabajo del otro auditor o no pudiese verificar por sí mismo la razonabilidad de lo presentado. La tarea del profesional es indelegable y no puede permitir que otros actúen a su nombre. La tarea de auditoría debe ser llevada a cabo por el auditor externo en forma personal y si por la envergadura de la empresa debe recurrir a colaboradores u otros profesionales debe controlarlos, en caso contrario, de existir un error o distorsión significativa, el que responde es el auditor externo. El artículo 15 establece lo siguiente: “Todo informe, dictamen o certificación, y toda otra actuación profesional debe responder a la realidad y ser expresada en forma clara, precisa, objetiva y completa, de modo tal que no pueda entenderse erróneamente.” En este sentido, ya se reiteró en varias oportunidades que el auditor externo debe centrar su atención en determinar si en los estados contables se encuentra reflejada la realidad económica del ente, es decir si son el reflejo de la gestión de la empresa durante el ejercicio objeto de estudio y si esto no llegara a ser así el auditor externo deberá tomar todos los recaudos

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para no ver afectada su responsabilidad ya sea emitiendo una opinión favorable con salvedades o si las distorsiones son muy significativas evaluar la conveniencia de dar una opinión adversa. Art. 16: “Los profesionales no deben interrumpir sus servicios sin comunicarlo a quienes corresponda con antelación razonable, salvo que circunstancias especiales justifiquen su omisión.” Art. 19: “El profesional que ha sido reemplazado por otro colega en la atención de un cliente, debe cooperar atendiendo todos los pedidos razonables de asistencia e información que el nuevo profesional designado le formule.” Cuando se desarrolló la responsabilidad civil del auditor externo, se expuso que éste firmaba un contrato con su cliente, donde entre otros puntos se fijaba la duración de su trabajo y que el mismo iba a ser completado por el auditor externo. Esto implica que de abandonar sus tareas, sin una causa justa y no dando aviso con la suficiente antelación, sería una falta de ética en función de lo analizado en este apartado, además de poder cuestionarse la responsabilidad civil cuando por su conducta cause un perjuicio a su cliente. Un aspecto práctico para aplicar lo expuesto en el artículo 19, ocurriría cuando otro profesional, por alguna razón, va realizar la auditoría en una empresa que el año anterior había sido auditada por nosotros. En este caso –de auditoría no recurrente para el otro profesionalnuestro deber ético es brindarle toda nuestra experiencia y conocimiento como así también facilitarle la interpretación de nuestros papeles de trabajo. Se relaciona con la colaboración. Con respecto a las RELACIONES INTERPROFESIONALES se pueden resaltar los siguientes aspectos: Art. 20: “Los profesionales sólo deben integrar sociedades cuyo objeto sea desarrollar incumbencias reservadas a profesionales en ciencias económicas, cuando: a) La totalidad de sus componentes posean los respectivos títulos habilitantes y estén matriculados en el C.P.C.E. de su jurisdicción. b) La sociedad se halle inscripta en el Registro Especial que a tal efecto lleva el C.P.C.E. c) La sociedad se dedique exclusivamente a la prestación de servicios profesionales”. Lo mencionado por el artículo anterior se puede vincular con el requisito de PUBLICIDAD, el Art. 27: en su último párrafo menciona que: “...Los profesionales integrantes de sociedades de profesionales no podrán agregar la denominación de la Sociedad si esta no esta no se encuentra inscripta en el consejo”. Sobre estos dos últimos artículos se hará incapié en el Anexo II del presente trabajo donde se pretende resaltar su importancia en la práctica profesional. . Art. 22: “El socio firmante de las actuaciones, informes, dictámenes o certificaciones, es el responsable primario de tales actos y debe asumir las consecuencias éticas de los mismos. Los restantes socios, podrán tener responsabilidad secundaria en la medida que su conducta, ya sea por acción u omisión, haya posibilitado o contribuido a la realización del acto punible.” La responsabilidad del Auditor Externo queda limitada por el informe que emite y por el trabajo de auditoría realizado para poder confeccionar el mismo. Cómo se expresó en la parte de control de calidad en el servicio de auditoría, es responsable por las tareas llevadas a cabo por sus colaboradores y de trabajar en un estudio con otros profesionales debe cuidar que estos brinden el servicio con el mismo nivel profesional.

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Uno de los pilares de nuestra profesión es el SECRETO PROFESIONAL. En la parte de responsabilidad penal cuando se citó al art. 156 del código penal se hizo mención del tema. En esta parte se lo desarrolla con un poco más de detenimiento. Los artículos relacionados con el secreto profesional del código de ética unificado son los siguientes: Art. 28: “La relación entre profesionales y clientes debe desarrollarse dentro de la más absoluta reserva, respetando la confidencialidad de la información acerca de los asuntos de los clientes o empleadores adquirida en el curso de sus servicios profesionales.” Art. 29: “Los profesionales deberán guardar secreto aún después de finalizada la relación entre el profesional y el cliente o empleador.” Art. 30: “Los profesionales tienen el deber de exigir a sus colaboradores bajo su control y a las personas de quienes obtienen asesoramiento y asistencia, absoluta discreción y observancia del secreto profesional. Ha de hacerles saber que ellos están también obligados a guardarlo.” Art. 31: “El secreto profesional requiere que la información obtenida como consecuencia de su labor no sea usada para obtener una ventaja personal o para beneficio de un tercero.” El Art. 32: establece en qué casos el profesional no va a tener la obligación de guardar el secreto profesional y estará eximido de toda responsabilidad: “El profesional puede revelar el secreto, exclusivamente ante quien tenga que hacerlo y en sus justos y restringidos límites, en los siguientes casos a) Cuando el profesional es relevado por el cliente o empleador de guardar el secreto, no obstante ello debe considerar los intereses de todas las partes, incluyendo los de terceros que podrían ser afectados. b) Cuando exista un imperativo legal. c) Cuando el profesional se vea perjudicado por causa del mantenimiento del secreto de un cliente o empleador y este sea el autor voluntario del daño. El profesional ha de defenderse en forma adecuada, con máxima discreción y en los límites justos y restringidos. No deberá divulgar entre terceros detalles preoperativos de su cliente o empleador para desacreditarle como persona. Debe compaginar su defensa con el respeto deontológico que se debe a sí mismo y a su cliente o empleador. d) Cuando guardar el secreto profesional propiciase la comisión de un delito que en otro caso se evitaría. e) Cuando guardar el secreto profesional pueda conducir a condenar a un inocente. f) Cuando el profesional deba responder a un requerimiento o investigación del Tribunal de Disciplina. En este caso no puede escudarse en el secreto para ocultar información esencial para la resolución del caso.” Como se mencionó en el presente trabajo, el secreto profesional junto con la inde pendencia constituyen los pilares de nuestra profesión. Si analizamos empíricamente los artículos del código de ética unificado sobre este tema, vemos que por la naturaleza de su trabajo el auditor externo obtiene datos que pertenecen a la “intimidad” de la empresa: las características de sus productos, la clientela, sus estrategias comerciales y financieras, datos sobre sus campañas publicitarias, etc. y la divulgación de estos traería sin duda un perjuicio al cliente. El código establece sin embargo aquellos casos donde el

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auditor externo puede apartarse de este principio ético y realizar revelaciones acerca de su cliente en el citado artículo en sus inciso a) hasta el f) inclusive.

En el anexo II se muestran tres fallos donde el Auditor externo se apartó de principios éticos y qué consecuencias le ocasionó su accionar.

Dentro de las INCOMPATIBILIDADES del ejercicio de la profesión se encuentra mencionado el requisito de INDEPENDENCIA, ya desarrollado en la parte general de este trabajo. El art. 39: establece lo siguiente sobre este particular: “El profesional debe tener independencia con relación al ente que se refiere la información, dictamen o certificación, a fin de lograr imparcialidad, objetividad y veracidad en sus juicios. Además de ser independiente, debe ser reconocido como tal por quienes contraten sus servicios. Las cualidades fundamentales inherentes a la independencia son las siguientes: a) Conducta: La conducta debe ser tal que no permita que se exponga a presiones que lo obliguen a aceptar o silenciar hechos que alterarían la corrección de su informe. b) Ecuanimidad: La actitud debe ser totalmente libre de perjuicios. Debe colocarse en una posición imparcial respecto al cliente a sus directivos y accionistas. La misma posición cabe frente a terceros, sean éstos deudores, acreedores o el mismo Estado. El enfoque libre y ecuánime se logra cuando se adopta una posición de total independencia mental.” Ya se dijo mucho sobre independencia en la parte general. Lo que me parece adecuado resaltar en este momento es el hecho que el auditor externo no sólo debe ser independiente sino que también tiene que ser considerado como tal por su cliente. Esto sería lo que Enrique Fower Newton en su obra Cuestiones Fundamentales de Auditoría, en el capítulo donde desarrolla la Independencia, denomina independencia aparente, es decir además de ser independiente, parecerlo. También es esencial resaltar la posición imparcial que debe tomar frente no sólo al ente cuyos estados contables audita sino también frente a los terceros que utilizarán su informe en la toma de sus decisiones. En el capítulo 3, el Código de Ética unificado hace mención de los hechos donde existe falta de independencia, que son muy parecidos a los citados en la parte general: - Relación de dependencia. - Relación de parentesco. - Propiedad, asociación o responsabilidad de conducción. - Provisión de otros servicios profesionales al ente sobre el cual verse el trabajo. - Por interés económico financieros con o en los asuntos del ente. - Por remuneración contingente o condicionada a conclusiones o resultados del asunto. - Por remuneración sujeta a un resultado económico determinado. - Por servicios profesionales a la contraparte involucrada en un asunto. - Por circunstancias que afecten a la independencia en la actuación judicial y7o en controversias. - Por la aceptación de bienes, servicios y cortesías impropias. - Por relación conflictiva o litigiosa con el ente.

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Es decir que cuando por ejemplo el honorario del Auditor Externo se encuentre sujeto al resultado del ejercicio ó éste resulte ser un accionista del ente que está auditando, no estará cumpliendo con la condición esencial de Independencia del ente auditado y sería cuestionada su responsabilidad ética. Respecto del alcance de los requisitos de independencia el Art. 43 del citado código dispone lo siguiente: “El principio de independencia establecido en el Capítulo 2, y los requisitos básicos de independencia contemplados en el Capítulo 3, de este título, son de aplicación para todos los profesionales que emitan un informe, dictamen o certificación así como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervinieren en esa actuación profesional, ya fueren estos profesionales en ciencias económicas o en otras disciplinas. Esta norma es también aplicable para las sociedades entre profesionales debidamente inscriptas en el registro especial que a tal efecto lleve el C.P.C.E. de cada jurisdicción.” Aquí queda claramente establecido que el requisito de independencia no es sólo necesario para el auditor externo sino también para sus colaboradores, y para los profesionales de otras disciplinas que intervengan en el procedimiento de auditoría. Por último resulta necesario determinar qué establece el Código de Ética Unificado en materia de sanciones, puesto que ya se dijo que correspondía a los Consejos Profesionales controlar, hacer cumplir y sancionar a los profesionales que no cumplan con sus deberes éticos. Al respecto el Art. 44: establece lo siguiente: “Los profesionales que trasgredan las disposiciones del presente Código o los principios y normas éticas definidas en el Prólogo y Preámbulo integrantes del mismo, se harán pasibles de cualquiera de las sanciones disciplinarias previstas en la ley de ejercicio profesional, las que graduarán para su aplicación según la gravedad de la falta cometida y los antecedentes disciplinarios del imputado.”

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ANEXO I FALLOS RELACIONADOS CON RESPONSABILIDAD PENAL

1) CASO CN CRIMINAL Y CORRECCIONAL, SALA 1, DEL 06-06-2000: CLEMENT, GASTÓN Y OTROS REVISTA LA LEY DEL MIÉRCOLES 18-10-2000.

2) CASO PARQUES INTERAMA S.A. Expte. 10.020, del Tribunal del Disciplina del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Capital Federal. REVISTA UNIVERSO ECONÓMICO, AÑO 1996.

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FALLO 1: CASO CLEMENT GASTÓN Y OTROS. Tema del fallo: Balance Falso. Art. 300 inciso 3 del Código Penal. Objetivo: analizar si el desenvolvimiento del auditor externo ante esta situación fue acorde a lo establecido por las normas penales. Situación: Se analiza si la omisión de un pasivo por intereses de monto significativo en el Estado de Situación Patrimonial de la empresa “Trans Cereal S.R.L.” del año 1985, realizado a sabiendas por los socios gerentes de la empresa, constituye el motivo por el cual el banco “Deutche bank A.G.” le otorga a la misma varios créditos resultando posteriormente damnificada cuando la empresa no cumple con su devolución. En la parte general de este trabajo, en el punto I-II dentro del apartado de Responsabilidad Penal, quedaron esbozados cuáles son los requisitos para que se dé la figura del Balance Falso del art. 300 inciso 3 del Código Penal: * Quienes son los posibles Agentes Directos del delito. * Los documentos que pueden contener falsedad. * Requisitos de Publicación, Certificación y Autorización de dichos Estados Contables para que nazca el delito. Es decir el hecho de que trascienda a terceros y se vea dañada la Fe Pública. * Actuar a Sabiendas. En este caso, los socios gerentes de la empresa “Trans Cereal S.R.L.”, quienes ejercían funciones de istración resultaron absueltos en base al BENEFICIO DE LA DUDA, dispuesto por el Art. 13 del Código Procesal Penal. En este caso al no poderse acreditar que el balance sirvió como base para otorgar el préstamo dejando de esta manera un espacio para la duda, los socios gerentes resultaron sobreseídos del delito de balance falso. SE PLANTEA LA SIGUIENTE SITUACIÓN:

TRANS CEREAL S.R.L.

DEUTSCHE BANK A.G.

Balance Falso: no contiene un pasivo por intereses. Sus socios resultan sobreseídos. Otorga el crédito, no logra cobrarlo.

¿Se dan los requisitos del Artículo 300 inc. 3?

¿ Por qué los Socios Gerentes de Trans Cereal S.R.L. resultaron absueltos, si en el fallo surge claramente que los Estados Contables no representaban la real situación patrimonial de la empresa?

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Esto surge no sólo del Informe del Síndico, sino también del Informe del Auditor Externo que en su dictamen reconoce tal omisión: el mismo señala “... que los resultados financieros incluyen australes 3.172.649,20 producto de intereses no contabilizados al 30-0985”, “Es de hacer notar que de haber incluido en el Cuadro de Resultados del ejercicio 1984/1985 los resultados omitidos y de haber incrementado el Pasivo en las deudas que probablemente generaron, ninguna entidad financiera hubiera otorgado los mencionados créditos”. Los peritos que analizaron el balance llegaron a la misma conclusión. SIN EMBARGO: * El préstamo se otorgó en base al análisis de las exportaciones de la empresa que para ese período eran óptimas, y sin tener en cuenta el resultado arrojado por los Estados Contables de la empresa: el hecho de que en los mismos no se incluyan los intereses, no fue causa decisiva para que la entidad financiera otorgara el crédito. Dicho de otra manera, el Balance Falso, no estaría constituyendo el elemento ardioso a través del cual se consigue el préstamo y no quedaría encuadrada esta situación en la figura de estafa que menciona el artículo 172 del Código Penal, si bien existe un perjuicio patrimonial para la entidad bancaria. * En este fallo se analiza también el requisito fundamental de la publicación de los Estados Contables que contienen falsedad, es decir si verdaderamente el balance trascendió a un “número indeterminado de personas”. Lo que se argumenta en este fallo es que el hecho de haber sido presentado sólo a la entidad bancaria no cumple con el requisito de la publicación y no se comete el delito de dañar la fe pública que menciona el artículo 300 en su punto 3. Por estas dos cuestiones más el beneficio de la duda dispuesto por el art. 13 del Código Procesal Penal, los socios gerentes de Trans Cereal S.R.L. resultan absueltos del delito de balance falso. Nada obsta para que se pueda abrir una causa por el delito de estafa del artículo 172 del Código Penal, puesto que en esta situación se dan todos los elementos que configuran dicho delito (ardid, error de la víctima, perjuicio a un tercero y un beneficio real del agente directo). Conclusión: Mas allá de la decisión de absolver a los socios gerentes de la empresa por no haber suficientes elementos que acrediten que el DEFECTO DEL BALANCE fue lo que ocasionó al banco el otorgamiento del crédito, con el consiguiente perjuicio económico que esto provoca luego a la entidad bancaria, resulta importante resaltar que la conducta del AUDITOR EXTERNO fue correcta. En su informe cuantificó este pasivo y dejó expresado que de habérselo considerado ninguna entidad financiera hubiese otorgado el crédito. Cómo se mencionó en este trabajo, el auditor externo es responsable por su informe y en el mismo está contemplado el defecto del balance. Por estas razones, si el resultado hubiese determinado que los socios eran culpables por publicar este balance falso provocando la adjudicación del préstamo, entiendo que por el hecho de haber incluido el Auditor Externo esta salvedad, no podría haber sido considerado Cómplice del delito de estafa según lo expresado por el artículo 45 del Código Penal. En otras palabras, el auditor externo hubiese resultado inimputable porque actuó en la forma que determinan las Resoluciones Técnicas que rigen el ejercicio de su profesión. (Realizó los procedimientos de auditoría que le permitieron detectar irregularidades significativas en los Estados Contables de Trans Cereal S.R.L. y ante la negativa de corregir tal situación por la empresa, el auditor externo deja expresada esta situación en su informe).

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FALLO 2: PARQUES INTERAMA S.A. Tema del fallo: La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires presenta denuncia contra los directivos de Parques Interama S.A. por el delito de Balance Falso del artículo 300 inciso 3 del Código Penal, por su ejercicio económico cerrado el 31-12-82. Objetivo: analizar el comportamiento del auditor externo y si son procedentes los cargos que se le imputan. Situación: Se trata de una concesión de la Municipalidad de Buenos concedida a Parques Interama S.A. para la explotación de dicho parque. Para que ésta sea posible la sociedad deberá ir realizando distintos tipos de inversiones según el contrato de concesión: comprar los juegos, realizar obras, contratar servicios de diferentes profesionales, etc. Una vez realizada la mayor parte de las mismas, el parque estará en condiciones de comenzar a funcionar. Hay dos tiempos: la etapa de pre-operatividad y la etapa de explotación. Recién en este último momento, a partir del 31-10-82, la sociedad comenzará a tener ingresos genuinos y gastos operativos a los cuales habrá que sumarles el porcentaje de amortización de la inversiones realizadas en la etapa de pre-operatividad que correspondan. EN EL BALANCE CERRADO AL 31-12-82 SURGEN UNA SERIE DE IRREGULARIDADES QUE MERECEN EL SIGUIENTE COMENTARIO: OMISIÓN DE PASIVOS: 1) OMISIÓN DE UN PASIVO POR ACTUALIZACIONES E INTERESES: Esto se da sobre una deuda que dentro del pasivo corriente se registró por su valor nominal. El auditor externo expresó que para tal situación se basó en un informe de abogado en el que se manifestaba que según el artículo 10 de la ley 17.250 las deudas exigibles con las cajas nacionales de previsión deben registrarse por su valor nominal. Ante tal omisión el Tribunal de Disciplina consideró que hubo una falta de aplicación de los procedimientos de auditoría y que el auditor no había interpretado en forma correcta la norma legal. Conclusión: El auditor externo debió considerar el importe de las actualizaciones e intereses y exigir a la sociedad su contabilización a fin de cumplimentar con normas contables profesionales. Este pasivo, hubiese significado una mejor información para los terceros. Si la sociedad se negaba a contabilizarlos debería haber evaluado el impacto de los mismos en los estados contables e incluir sus conclusiones en el informe. 2) OMISION DE HONORARIOS AL DIRECTOR DE OBRA: El nuevo director de obra había sido contratado en el mes de marzo de 1982 y sus honorarios, que no habían sido abonados al 31-12-82, figuraban expuestos en una nota a los estados contables. En dicha nota se mencionaba que: “los mismos no fueron aún determinados por estar pendientes de definir la base de cálculo”. El auditor externo en su descargo manifiesta que: “el nuevo director de obra era posible que no efectuase cargos por la tarea, pero aún itiendo que los realizara, esa circunstancia no alteraba el juicio principal que había emitido acerca de que todo ese capítulo estaba sujeto a circunstancias que se definían en un futuro más o menos próximo”. Conclusión: El proceder del auditor externo es incorrecto porque al 31-12-82 el director de obra había prestado sus servicios y por lo tanto sus honorarios constituían un pasivo cierto para la sociedad. El hecho de no haber definido una base para su cálculo no obsta a haber determinado

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una cifra razonable y por ésta haber constituído la previsión. Entiendo que estos últimos datos deberían surgir de un informe ya sea de un ingeniero o arquitecto, que sirvan como sustento al auditor externo. El Tribunal de Disciplina consideró en este punto que hay una ausencia de procedimientos de auditoría y que no se respetó el contenido de las normas contables profesionales. 3) DEUDA CON LA ISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS POR DERECHOS DE IMPORTACIÓN: El motivo de tal omisión encuentra sustento por parte del auditor externo en el hecho de que la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires tenía la obligación de gestionar la eximición del pago de los derechos aduaneros o bien contribuir a lograr un régimen de facilidades de pago. Toda esta situación se mencionó en una nota que manifiesta lo siguiente: “al 31-12-82 el monto a pagar para efectuar el despacho a plaza es de apróximadamente $617.000.000. De ese importe, apróximadamente $127.000.000 estaban avalados por el Banco Provincia y contra la garantía de la Municipalidad, la cual fue ejecutada durante el presente ejercicio. La sociedad no ha contabilizado ningún pasivo por este concepto por entender que la Municipalidad tiene la obligación de gestionar la eximición del pago de derechos aduaneros o en su defecto, obtener facilidades para su pago. A la fecha se desconoce el resultado de esta gestión”. Conclusión: El auditor externo debió exigir a los directivos de Parques Interama S.A. constituir una previsión por dichos derechos aduaneros, debido a que al cierre del ejercicio estos constituían un pasivo cierto y cuantificable para Parques Interama S.A. Al mencionarlos solamente en una nota, se está disminuyendo no únicamente el pasivo, sino también la contrapartida a la inversión pre-operativa, que debía exponerse como un gasto más de inversión en la concesión. Tampoco se está obedeciendo a lo que expresan las normas contables profesionales: el hecho de que la Municipalidad estuviese realizando gestiones no constituía un fundamento para obviar su contabilización. A todo esto, se suma el hecho que del presente fallo, surge que el auditor externo conocía el resultado de dichas gestiones a la fecha de su informe (15-05-83), de las cuáles no se habían obtenido resultados positivos, todo lo cual enfatiza el fundamento de que dichos derechos aduaneros debían haberse contabilizado. Además, por otro lado se estaba gestionando la posibilidad de un plan de pagos, lo que confirma el pasivo de la sociedad. En su dictamen considera a esta situación como una indeterminación del tipo “sujeta a”, lo que el Tribunal de Disciplina considera improcedente por su significatividad en el estado patrimonial de la sociedad. Para justificar esta conclusión se cita el siguiente párrafo que surge del fallo analizado: “Que en sede judicial el perito de parte de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires manifestó que la comuna había gestionado la eximición de pago de dicha obligación a favor de la ex concesionario, con resultado negativo, de acuerdo con lo que resulta de las actuaciones istrativas, agregando que Parques Interama S.A. había tomado conocimiento de la denegatoria, y había aceptado el cumplimiento de tal obligación como resulta de la solicitud de facilidades de pago firmada por su presidente...” El auditor externo, al aplicar sus procedimientos de auditoría, debería haber detectado todas estas gestiones y debería haber evaluado su impacto en forma objetiva siempre teniendo en cuenta que su dictamen da fe pública.

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ADEMÁS DE LOS PASIVOS OMITIDOS MENCIONADOS PREDEDENTEMENTE, SE PUEDEN AGREGAR ESTOS COMENTARIOS: 4) RUBRO ACTIVO: Esta aseveración que aparece en varias partes merece, a mi criterio el siguiente comentario: “Los principales activos de la sociedad constituyen inversiones relativas a la construcción y equipamiento del parque de diversiones con sus correspondientes costos financieros y los gastos de organización y de pre-operación capitalizados por encontrarse el parque en su etapa de desarrollo”. Conclusión: Entiendo que por tratarse de una concesión todas las inversiones y obras realizadas constituyen un activo de la sociedad con motivo de la concesión y que deben exponerse señalando esta situación en los estados contables. Es decir, que si por un justo motivo la Municipalidad quitare la concesión, los bienes e inversiones quedan para ésta última. Lo mismo si al finalizar la concesión esta no se renueva o se produce el abandono de la concesión: la sociedad Parques Interama dejará todo el activo concesionario a disposición del la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Todo se realiza con motivo del contrato de concesión y por lo tanto la sociedad dispone de tales inversiones mientras la concesión perdure. Por esta razón constituirán inversiones pre-operativas que una vez comenzada la explotación, de acuerdo con un criterio razonable, la sociedad comenzará a amortizar. Es decir se restituye la inversión realizada por la concesión, afectando dicha amortización al resultado de la explotación. Esta restitución depende del resultado positivo que a través de la explotación, durante los años que figure en el contrato de concesión, obtenga dicho parque. 5) CONCEPTO DE EMPRESA EN MARCHA. Este concepto no fue debidamente evaluado por el auditor externo. El punto a analizar en este momento, es si todas las inversiones realizadas por Parques Interama S.A. con motivo de la inversión, podrán ser recuperadas cuando el parque comience a funcionar. El Tribunal de Disciplina opina que: “aunque siendo Parques Interama S.A. una empresa a la que al 31-12-82 podía considerársela como en etapa de desarrollo, de los muy variados elementos aportados en el expediente se desprende que al menos existían dudas acerca de la posibilidad de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y una situación financiera sólida...”. Definitivamente había dudas sobre la posibilidad de continuar con la empresa. “La doctrina considera que cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditoría para obtener lineamientos adicionales que ayuden en la formación de una opinión sobre los estados contables”. De lo planteado en este punto se llega a la conclusión que el auditor externo no llevó a cabo procedimientos de auditoría adicionales y tampoco tuvo en cuenta el “Memorándum de Planeamiento y Análisis de Riesgo General” emitido el 15-03-83 (antes de emitir su informe) de donde surgen las siguientes situaciones: “- No se ha obtenido la refinanciación de los pasivos existiendo vencimientos en el corto plazo. - Imposibilidad de obtener nuevos préstamos al no disponer del aval de la Municipalidad. - Ingresos por operación relativamente bajos, debido a que el parque no alcanzó su explotación total”.

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Conclusión: Es decir que por una parte, el parque no tenía ingresos suficientes por no estar funcionando al 100 % de su capacidad de obtención de ingresos y por el otro lado, se tienen constantemente dudas sobre el concepto de empresa en marcha ya que el mismo no cuenta con capital propio para responder a sus deudas en el corto plazo ni tampoco tiene el aval de la Municipalidad. Entiendo que esta situación es muy significativa y que debió ser tenida en cuenta por el auditor externo. Es decir, este debería haber realizado una proyección al futuro, para realizar una tendencia de la situación económica del país y sacar una conclusión sobre el plan de recupero de inversión planeado por la empresa. Seguramente, la sociedad ha efectuado un estudio de factibilidad de recupero de la inversión. El auditor debería analizar si esas metas son posibles de cumplir. Por ejemplo: cuantas personas son necesarias para concurrir al parque durante los fines de semana para recuperar la inversión y por cuanto tiempo se necesita mantener esta concurrencia. Luego, si es viable, por las condiciones económicas del país que la empresa comience a tener resultados positivos. Para un mejor entendimiento de los terceros lo correcto hubiese sido dar una opinión adversa, máxime cuando muchos de ellos no cuentan con la preparación técnica para sacar este tipo de conclusión por la mera lectura de las notas. Sin ninguna duda, nuevamente los procedimientos de auditoría fueron inadecuados y una vez más no se tuvo en cuenta lo plasmado por las normas contables profesionales. Por todo lo expuesto, el TRIBUNAL DE DISCIPLINA, sostiene que el auditor debería haberse ABSTENIDO DE EMITIR UNA OPINIÓN, y no emitir una opinión favorable del tipo “sujeta a” relegando la importancia de estos hechos que ponían en evidencia el peligro de continuidad de la explotación y recuperabilidad de la inversión. Tales incertidumbres en opinión del citado tribunal NO EXISTEN: * En el caso de los $617.000.000 de los derechos de importación de la istración Nacional de Aduanas, por lo expresado en el punto 3 de este análisis, era un pasivo CIERTO que de haber sido considerado en forma adecuada, hubiese derivado en una opinión adversa. * Con respecto a la recuperabilidad de la inversión que constituía el segundo aspecto de la salvedad indeterminada, tanto los síndicos como el auditor externo, la condicionaban a dos situaciones: el éxito de las actividades futuras y la refinanciación de los pasivos de la empresa. El Tribunal manifiesta que: “al momento de emitir opinión existían dudas sustanciales sobre la posibilidad de Parques Interama S.A. de sanear su extremadamente comprometida situación financiera y de realizar la explotación con resultados económicos positivos como para absorver el monto de los cargos diferidos, rubro éste que había adquirido una cuantía excepcionalmente alta por atrasos y demoras en la realización de los trabajos de construcción e instalación de los juegos”. Conclusión El concepto de empresa en marcha es tan importante que debe ser tenido en cuenta por el auditor externo en cualquier auditoría. Siempre que el mismo tenga sospechas de la continuidad deberá extender sus procedimientos y valorar todas las consecuencias que esta situación puede tener en las decisiones que los terceros tomen. Por tal razón en estos casos es sumamente imprescindible que el auditor se abstenga de opinar, lo que a mi criterio tiene un impacto más fuerte para los terceros, especialmente en aquellos no muy familiarizados con los estados contables, a quienes las notas podrían confundirlos.

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De todos modos el Tribunal de Disciplina reconoce que las NOTAS de los estados contables expresaron en forma adecuada la realidad de la empresa. Lo que sucede, es que muchas de las situaciones en ellas mencionadas, debían contabilizarse. El Tribunal opina que: “los estados contables no iten imputación alguna por reticencia”. Otro aspecto mencionado por el Tribunal de Disciplina, con el que estoy de acuerdo, es que existe una incongruencia entre la amplia información brindada por los estados contables y el dictamen profesional que los califica. De la lectura de las notas, surgen evidencias más que suficientes que permiten concluir que hay dudas constantes con la continuidad de la explotación debido a que Parques Interama S.A. ya no contaba con el aval de la Municipalidad. Esto deriva en la imposibilidad de obtener créditos así como también en la falta de obtención de ingresos genuinos con su explotación. EL PROBLEMA CENTRAL DE ESTE CASO ES LA FALTA DE CONTABILIZACIÓN DE MUCHAS SITUACIONES QUE APARECEN SÓLO REFLEJADO EN NOTAS. EL TRIBUNAL DE DISCIPLINA SANCIONÓ TANTO AL AUDITOR COMO A LOS SÍNDICOS CON LA SANCIÓN DE CANCELACIÓN DE LA MATRÍCULA. Entre los fundamentos que surgen del fallo se pueden citar los siguientes: • No respetar normas del Código de Ética. • No respetar las normas contables profesionales. • No aplicación de procedimientos adecuados de auditoría. • No tener en cuenta el hecho de que su informe da fe pública a los terceros para que sus decisiones sean adecuadas.

Como conclusión final del análisis de este fallo puedo decir que el mismo cumplió con mis objetivos para el presente trabajo de mostrar aspectos prácticos sobre la responsabilidad del profesional auditor externo. Lo profesionales fueron sancionados con la pena máxima que puede recibir un profesional que es la inhabilitación para continuar ejerciendo su profesión. Lo único que me queda por resaltar, es que como futuros profesionales debemos tener muy presente el concepto de responsabilidad en todos los aspectos mencionados en este trabajo, no sólo para cumplir con las necesidades de nuestro cliente o de la sociedad en su conjunto, sino también para contribuir a que cada día crezca la confianza que los terceros depositan en los informes emitidos por los auditores externos que utilizan para tomar sus decisiones. Como se resaltó en la parte general de este trabajo, el auditor externo, cuando emite su informe, está dando confiabilidad a los estados contables.

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ANEXO II

FALLOS RELACIONADOS CON LA RESPONSABILIDAD DISCIPLINARIA ANÁLISIS DE DISPOSICIONES DEL CÓDIGO DE ÉTICA UNIFICADO.

1) CASO DEL TRIBUNAL DE DISCIPLINA DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CAPITAL FEDERAL. Expte. Nª 11.720: Mabel Lylian Aparicio denuncia actuación Doctores C:P: Marcelo Ricci y Federico Enrico EXTRACTADO DE LA REVISTA UNIVERSO ECONÓMICO DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE CAPITAL FEDERAL DE FECHA MARZO 1997.

2) CASO DEL TRIBUNAL DE DISCIPLINA DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CAPITAL FEDERAL. Expte. Nº 11.959: Romussi, Carlos Alberto s/ denuncia actuación C.P. Suberbié Rodolfo Mario. EXTRACTADO DE LA REVISTA UNIVERSO ECONOMICO DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE CAPITAL FEDERAL, AÑO 1997.

3) CASO DEL TRIBUNAL DE DISCIPLINA DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CAPITAL FEDERAL. Expte. 12.028: Tribunal de Disciplina s/denuncia C.P. Carlos A. Spadavecchia. EXTRACTADO DE LA REVISTA UNIVERSO ECONOMICO DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE CAPITAL FEDERAL, AÑO 1997.

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FALLO 3: CASO MABEL LYLIAN APARICIO DENUNCIA CONTRA LOS DOCTORES C.P. MARCELO RICCI Y FEDERICO ENRICO. Tema: No inscripción de una Sociedad de Profesionales en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Capital Federal. Independencia. Secreto Profesional. Objetivo: Analizar la situación del presente fallo referenciándolo a los artículos del Código de Ética Unificado relacionados con el mismo. Determinar si los auditores externos resultan responsables de los cargos que se le imputan. Situación: Los auditores externos trabajan en sociedad pero no regularizan esta situación inscribiéndose en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas. Prestan sus servicios a un laboratorio llamado “Huilen S.R.L.”. Durante el desarrollo de sus servicios, se incorpora al laboratorio el cuñado de uno de los auditores a quien se le encomendó el manejo de la gerencia comercial de dicho laboratorio. En noviembre de 1990, catorce meses después de su gestión, éste presenta su renuncia y aparece en el mercado en marzo de 1991, un laboratorio llamado “Mapulahuen S.R.L.” que no sólo se dedicaba a la misma actividad del otro sino que además tenía como socias a las esposas de los auditores externos de “Huilen S.R.L.”. En este fallo hay tres situaciones que merecen ser analizadas: 1) INDEPENDENCIA DE LOS AUDITORES EXTERNOS. 2) ASOCIACIÓN PROFESIONAL NO REGISTRADA EN EL C.P.C.E.C.F. 3) VIOLACIÓN DEL SECRETO PROFESIONAL. INDEPENDENCIA: Resulta importante para el análisis de este punto citar el siguiente párrafo del fallo en cuestión: “...Se incorporó como Gerente General al señor R.V., quien es cuñado del Doctor R. (auditor externo), por lo que desde el primer momento gozó de la más absoluta confianza, y se le permitió un manejo casi discrecional de la actividad comercial que realiza el laboratorio. Determinó tareas durante catorce meses, durante el cual dirigía la producción en todas sus facetas, compra de insumos y ventas”. Conclusión: Uno de los pilares de la profesión es la INDEPENDENCIA con respecto al ente que se está auditando (punto que fue extensamente desarrollado en la parte general del presente trabajo). Entiendo que en este punto no se está respetando el requisito de independencia porque el cuñado del auditor externo ocupa un cargo directivo donde se tomarán decisiones y estrategias comerciales. Existe un vínculo que va más allá del contrato de auditoría celebrado por el Cliente - Auditor Externo, lo que a mi entender podría condicionar o influir la opinión que el auditor externo vuelque en su dictamen. La Resolución Técnica Nº 7, menciona como una causal de falta de independencia tener una relación de parentesco con los propietarios, socios o directivos del ente, lo que a mi criterio, es aplicable al caso analizado. Por otro lado, el artículo 39 del Código de Ética Unificado, también resalta los requisitos de conducta y ecuanimidad para desarrollar la tarea de auditoría, ambos

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utilizados para dar una mejor ilustración al concepto de independencia, los cuales están siendo vulnerados en este caso particular. CONSTITUCIÓN DE UNA ASOCIACIÓN PROFESIONAL NO INSCRIPTA EN EL C.P.C.E.: Para analizar la presente situación hay que tener en cuenta lo que expresa el Código de Ética Unificado en su artículo 20, donde establece que las sociedades deben encontrarse inscriptas en los registros que a tal fin lleve el C.P.C.E. y el artículo 27, que determina que no podrán agregar la denominación de sociedad si la misma no se encuentra inscripta. Ambos artículos no fueron tenidos en cuenta. Para una mejor comprensión se puede citar el siguiente párrafo: “... Que de la propia papelería del estudio aportada por los Doctores R. Y E., surge que la misma tiene el logotipo “E & R”, logotipo este que, a cualquier persona media, da la idea de una sociedad. Y aún más; las tarjetas profesionales, aportadas por los mismos, agregadas en fs. 109, y cuya entrega obviamente constituye un ofrecimiento de servicios profesionales, contienen además del logotipo “E & R”, la mención de “socios”. Ello equivale a sostener que los propios del estudio reconocen que integran una asociación profesional”. Conclusión: La deducción lógica que se puede realizar es que los profesionales tienen la intención de actuar como socios, pues esta surge del logotipo de las tarjetas personales y demás folletería. No cumplieron con el deber ético de inscribir tal asociación en el consejo profesional. Lo que siempre se busca resguardar es la buena fe de terceros, que al contratar los servicios del profesional, piensa que el mismo forma parte de una sociedad lo que no es así. En su descargo los profesionales manifiestan lo siguiente: “... No se han conformado ninguna de las sociedades previstas por la ley 19.550 o el código civil sino que eran profesionales que compartían gastos de las mismas oficinas. No haciendo publicidad por medios masivos de comunicación, ni por circulares, ni por otros medios similares”. “Señalan finalmente haber procedido con la más absoluta buena fe y que si no se registraron como sociedad fue porque entendieron que no tenían una asociación registrable”. Estos descargos no fueron considerados como válidos en la primera instancia ni tampoco ante la presentación del recurso de apelación y posterior recurso de reconsideración. Conclusión: Al escribir en la tarjeta la palabra “socio” estaban vulnerando lo mencionado por el Código de Ética Unificado en su artículo 27, además, el hecho de otorgárselo sólo a los clientes que se acercan a solicitar sus servicios profesionales, no es justificativo para

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eludir la responsabilidad. Entiendo que se está confundiendo al cliente y más allá de no haber intención de daño, deben responder por esta falta de ética. Por lo tanto, la inscripción de la figura jurídica resulta OBLIGATORIA.

SECRETO PROFESIONAL. Como se desarrolló en la parte general del presente trabajo éste también constituye un pilar fundamental de nuestra profesión. En el presente caso el mismo aparece vulnerado por los profesionales intervinientes. Como fundamento de lo expresado se citan los siguientes párrafos: “... En el mes de marzo de 1991, comenzó una agresiva venta de productos similares a los clientes mayoristas, a los que se les prometía calidad similar a la del laboratorio “Huilen S.R.L.” por parte de una empresa denominada “Mapulahuen S.R.L.”. “... Mapulahuen S.R.L. está integrada por las esposas de los Doctores R y E, lo que constituye, considerar una competencia desleal por parte de estos; Imputa a los profesionales haberse apropiado de todos los secretos istrativos y de producción de la distribuidora “Huilen S.R.L.” considerando que esto constituye una falta mayor de ética profesional”. Conclusión: Para el análisis de este punto resulta aplicable lo dispuesto por el capítulo 6 del Código de Ética Unificado donde se regula el secreto profesional. En este caso, se acusa a los auditores externos de haber utilizado toda la información a la que tienen como consecuencia de su trabajo, más lo que pudo haber indicado el cuñado de uno de ellos mientras se desempeñó como gerente de la sociedad, para crear en el mercado una empresa de idénticas condiciones y actividad, que será la competencia de la que los auditores se desempeñan desarrollando sus funciones. Al frente de las mismas colocan a sus respectivas esposas. Esto sin ninguna duda constituye una falta de ética, puesto que están utilizando la información para obtener un beneficio personal. Es lógico deducir que ellos tienen un interés económico en esta nueva empresa ya que se verán beneficiados con las ganancias que obtengan sus respectivas esposas, además, lo que enfatiza esta falta de ética, es el hecho de que los auditores nunca informaron a su cliente de la existencia de este nuevo laboratorio. A mi entender, el concepto de ética profesional, es burlado por estos auditores y me parece correcto que sean sancionados para que su conducta sirva de ejemplo a los demás profesionales. “... Ninguno de los matriculados controvierte la circunstancia de haber omitido poner en conocimiento de la señora A. (su cliente) la constitución de “Mapulahuen S.R.L” que actuaría en competencia con distribuidora “Huilen S.R.L.”. “... Se encuentra acreditado que los señores E. Y R. tenían un directo interés patrimonial como empresarios en la empresa “Mapulahuen S.R.L.”, que ACTUABA EN COMPTETENCIA CON LA FIRMA A LA QUE PRESTABAN SUS SERVICIOS PROFESIONALES...” [énfasis propio]. La sanción impuesta a los auditores externos fue la de apercibimiento público.

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CONCLUSIÓN: El análisis de este fallo me pareció fundamental para ilustrar los pilares de la profesión: La Independencia y El Secreto Profesional, así como también, resaltar los deberes que como profesionales tenemos ante el C.P.C.E. cuando nos asociamos para trabajar con otros profesionales. Si bien es cierto que hoy se está viviendo un proceso de re-cuestionamiento de algunos conceptos que rigen el ejercicio de nuestra profesión (ya se desarrolló en el trabajo como la nueva ley de lavado de dinero modifica no sólo aspectos del código penal sino también el pilar del secreto profesional), considero que los conceptos de ÉTICA y MORAL , interpretados en un sentido literal, siempre estarán vigentes y deberán ser tenidos en cuenta por los profesionales en el desarrollo de su profesión.

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FALLO 4: CASO ROMUSSI, CARLOS ALBERTO S/DENUNCIA ACTUACIÓN C.P. SUBERBIÉ, RODOLFO MARIO. Tema: Existencia de anomalías en los estados contables cerrados al 31-04-91 sobre los cuales el auditor externo emite su informe favorables sin salvedades con fecha 01-08-91 Objetivo: Analizar los cargos que se le imputan al auditor externo a la luz de las obligaciones que surgen de las Resoluciones Técnicas Nº 7 y 8 y de los artículos 3, 5, y 15 del Código de Ética Unificado. Emitir una conclusión sobre la responsabilidad del auditor externo en este caso. Situación: El profesional denunciante, quien se desempeña como profesor de contabilidad en la escuela Superior de Comercio Carlos Pellegrini, tomó como modelo para una de sus clases el primer balance de la Cooperadora de la escuela, en el cual advirtió una serie de anomalías, motivando las mismas su denuncia ante el Tribunal de Disciplina. Entre los problemas detectados se mencionan los siguientes: carece de información complementaria, falta la identificación precisa de la fecha de finalización del contrato social y la identificación del organismo de control, los totales de la estructura del balance no se cumplen por cuanto como total del pasivo figura incluído el patrimonio neto, debería existir información sobre los rubros de importancia, no se dice nada de los hechos ocurridos entre la fecha de cierre del ejercicio comercial y la fecha de emisión del informe.

Ante tales imputaciones el auditor externo responde manifestando que dichos Estados contables eran un “primer avance” confeccionado a pedido de las autoridades de la Comisión Directiva de la Cooperadora, y que si bien él les advirtió a dichas autoridades que se trataba de un borrador y no del balance definitivo, las mismas le exigieron que lo firmara. “... pudo cometer una ligereza en acceder a firmar el proyecto de balance sin haber hecho ninguna salvedad al respecto, lo real y concreto es que posteriormente el mismo fue terminado y registrado debidamente...”. “... confeccionó un primer avance, el que al ser examinado, le permitió detectar diferencias en algunos rubros, que fueron corregidas, pero, interín, ante la premura marcada por las fechas, fue impreso sin su conocimiento. Desde ese momento no volvió a tomar o con la Cooperadora”. Conclusión: Para dar un fundamento a la conclusión se puede citar el siguiente párrafo que expresa la opinión del Tribunal de Disciplina: “... tampoco puede prosperar la defensa intentada de haberse impreso los Estados Contables sin su conocimiento, tratando de deslindar su responsabilidad al respecto toda vez que suscribió cada hoja de esos impresos, incluyendo el dictamen también impreso”.

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A mi criterio, si el profesional sabía, por un lado que existían irregularidades y por el otro que dichos Estados Contables eran sólo un avance, no debería haberlos firmado ni tampoco emitido un informe hasta no contar con la información definitiva. Él emitió por los mismos un informe favorable sin salvedades. Por lo tanto, no se está teniendo en cuenta lo que establece la Resolución Técnica Nº 7, cuando la misma establece que de los procedimientos de auditoría aplicados por el auditor externo, deben surgir todas las evidencias que demuestren si la información contable responde a la realidad económica del ente y si la misma está valuada y expuesta de acuerdo a lo establecido por las normas contables profesionales. En dichos estados contables se estaban cometiendo serios errores de exposición, puesto que se omitía presentar información sobre: -

Información complementaria. Identificación precisa de la fecha de finalización del contrato social. Identificación del registro en el Organismo de Control. Información acerca de la composición de rubros de importancia. Información relacionada con hechos ocurridos entre el cierre y la fecha de aprobación de los estados contables por parte de los es del ente. Y otras anomalías en información expuesta.

Es decir que no se están cumpliendo las Resoluciones Técnicas Nº 7 y 8. No se están aplicando procedimientos de auditoría adecuados y existen errores en la exposición de la información contable.

Por otro lado, no se tuvo en cuenta lo que expresa el Código de Ética Unificado en sus artículos 3, 5, y 15, que fueron citados en la parte general de este trabajo. Sobre los mismos se pueden resaltar los siguientes aspectos vinculados con este caso: Uno de los deberes éticos que tiene todo profesional es el debido respeto a las normas que dicten los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. En este caso, según surge de lo mencionado anteriormente, no se tuvieron en cuenta las Resoluciones Técnicas Nº 7 y 8: por lo tanto aquí el profesional no está cumpliendo con su deber ético y debe ser sancionado. Como se mencionó en la parte general de este trabajo, las normas legales son de aplicación obligatoria para el ente mientras que el profesional debe cumplir con las normas contables profesionales. El Tribunal de Disciplina manifestó lo siguiente: “... no haber mantenido el nivel de la competencia profesional... y también la obligación de haber atendido el trabajo que le fuera encomendado con diligencia, competencia, y genuina preocupación por los intereses de los destinatarios de su labor”. Es decir, menciona la característica de la IDONEIDAD para realizar el trabajo y siempre teniendo en cuenta que el informe será utilizado por los terceros que tengan algún

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interés en la empresa. El auditor externo no debe olvidar cual es la finalidad de su trabajo y evaluar cada una de las irregularidades con un sentido crítico respecto de cómo éstas podrían influir en las decisiones de los terceros. Esto último también deberá ser tenido en cuenta cuando fije los parámetros de significatividad de los errores encontrados y también cuando evalúe el riesgo de auditoría. Por último el Tribunal de Disciplina resalta el siguiente aspecto: “... el dictamen que suscribiera no se expresa en forma clara, precisa, objetiva y completa de acuerdo con las normas establecidas por el Consejo...”. El artículo 15 del Código de Ética Unificado, vincula estos adjetivos con el hecho de que de la lectura del informe pueda entenderse la realidad económica del ente y el resultado de su gestión. Todo con el fin de que los terceros puedan decidir sobre la base de un dictamen que no los lleve a cometer errores.

Finalmente el Tribunal de Disciplina sancionó al profesional con la sanción disciplinaria de APERCIBIMIENTO PÚBLICO, y si bien luego el auditor externo presentó recurso de apelación el mismo fue desestimado por el Tribunal porque los argumentos presentados por el profesional, desarrollados en el análisis del fallo, no fueron válidos.

Este fallo permitió analizar la responsabilidad que asume un auditor externo cuando no cumple con las Normas Contables Profesionales. Asimismo, se vincularon estas inobservancias con las normas del Código de Ética Unificado que obligan a todo profesional por un lado, a cumplir lo establecido por las normas contables profesionales, y por el otro lado, a actuar con debida idoneidad para que del resultado de su labor surja un informe que de confiabilidad a las decisiones tomen los terceros.

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FALLO 5: TRIBUNAL DE DISCIPLINA S/ DENUNCIA. Tema: Asociación del profesional con un no profesional. No inscripción de la sociedad en el C.P.C.E.. Repartir folletos a los clientes de otro colega. Objetivo: Analizar los puntos mencionados en el apartado anterior y sacar una conclusión de la actuación del profesional. Situación: Un profesional advierte que en el domicilio de su cliente fue dejado un folleto de publicidad de servicios profesionales del que surgen los siguientes puntos que merecen ser analizados y que fueron motivo de la denuncia: 1- El profesional se encuentra asociado con un no profesional y ambos ofrecen servicios istrativos y profesionales. 2- Utilizan la mención “sociedad” cuando dicha sociedad no está inscripta en el Consejo Profesional. 3- Intento de “quitar” cliente a otro colega. 4- El profesional permite a un tercero ejercer la profesión en su nombre.

Lo que diferencia a este fallo respecto de los analizados anteriormente, es que el profesional NO se presentó a realizar su descargo, actitud que motivó que se lo declarase en Rebeldía y que se consideren ciertas las conductas que se le imputan. En cuanto al primer cargo el Tribunal de Disciplina establece lo siguiente: “... que de la mera lectura del aviso surge con claridad que el nombre del matriculado aparece vinculado con el de un no profesional y ofrece servicios profesionales y istrativos lo que constituye una violación a la obligación impuesta por el artículo numero 5 de la Ley 20.488 trasgrediendo el artículo 2 del Código de Ética”. Conclusión: Estoy de acuerdo con la opinión del Tribunal de Disciplina y vinculo su opinión sobre este punto con lo establecido por el artículo 21 del Código de Ética Unificado que permite a los profesionales de Ciencias Económicas formar sociedades con profesionales de otras disciplinas pero impone justamente como requisito que TODOS LOS COMPONENTES DEBEN SER PROFESIONALES. En este caso, el contador público aparece asociado con un no profesional, tal circunstancia aparece en el folleto que él mismo entrega como propaganda y entiendo que esta situación puede llevar a confundir a terceros que desconocen la real situación. En cuanto al segundo cargo el Tribunal de Disciplina opina lo siguiente: “... el código de ética impone a los matriculados que formen una asociación la obligación de inscribirlas en este consejo, circunstancia que obviamente, no ocurre en autos”. Conclusión:

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Cuando se analizó el FALLO 3 que forma parte integrante de este anexo, se hizo incapié en el deber ético de inscribir toda sociedad entre profesionales en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas y además el hecho que sólo pueden agregarse las palabras “socio” ó “sociedad” cuando se cumple con este requisito. En este caso, se vuelve a cometer una infracción sobre este punto, lo cual es considerado por el Tribunal de Disciplina para aplicar la posterior sanción disciplinaria. El marco normativo de esta conclusión es lo establecido por los artículos 20 y 27 del citado Código de Ética, desarrollados en el fallo 3. Tercer cargo, el Tribunal resalta lo siguiente: “... el volante fue dejado en el domicilio de un cliente suyo...”. (se debe entender, del otro profesional). Conclusión: Uno de los deberes éticos de todo profesional, consiste en no intentar “atraer” los clientes de sus colegas. El Tribunal entiende que el hecho de dejar el folleto con la publicidad de los servicios istrativos, debe entenderse como “intento de atraer clientes de otro colega”. Esta actitud es contemplada como una falta de ética profesional en el artículo 18 del Código de Ética Unificado. Entiendo que no se está dando cumplimiento a este requisito, pero también considero que esta norma debe interpretarse con un sentido restrictivo. Es decir, cuando otro profesional se haga cargo de las tareas de un cliente de otro, se debe analizar la REAL INTENCIÓN de ese profesional y considerar como actuó. Si posteriormente nos informa tal situación, no resultaría responsable, además, el cliente tiene la LIBERTAD de cambiar de profesional cuando él lo crea conveniente. Respecto del último de los cargos mencionados, el Tribunal de Disciplina, no encontró fundamentos en las pruebas aportadas por el denunciante, por lo cual el profesional resultó sobreseído de tal imputación: “...que no estando acreditado que el matriculado haya permitido o facilitado que otra persona ejerza la profesión en su nombre, y sin serlo, se los sobresee de tal imputación”.

Por los restantes cargos, el profesional fue sancionado con la sanción disciplinaria de APERCIBIMIENTO PÚBLICO.

Conclusión: Este fallo permitió ver en la práctica algunos de los conceptos éticos como: infringir la inscripción de una sociedad de profesionales en el C.P.C.E., consecuencias de asociarse con un no profesional e implicancias de pretender atraer a clientes de otros colegas. Como resultado de su apartamiento, el profesional fue sancionado disciplinariamente. Nótese que en este caso, no se está ilustrando la actuación específica del contador público como auditor externo, aunque resulten válidos para éste último todos los comentarios que se realizaron con el análisis del presente fallo.

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CONCLUSIÓN FINAL. A lo largo del trabajo, en los diferentes puntos que se fueron desarrollando como así también en la parte final cuando se analizaron los fallos, se fueron planteando conclusiones sobre los temas allí tratados. Como comentario final, me gustaría mencionar que el presente trabajo me permitió hacer un análisis de la responsabilidad del auditor externo cuando éste presta sus servicios de auditoría. Su informe, que contiene su juicio técnico sobre la razonabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados contables, constituye el resultado final de un amplio conjunto de procedimientos que tiene que llevar a cabo para poder brindar su conclusión. La importancia de dicho juicio técnico es la confiabilidad que los mismos le van a proporcionar a los terceros paratomar sus decisiones. Este informe da fe pública y esto debe ser siempre considerado por el auditor externo al emitirlo. Del presente trabajo se puede extraer como conclusión que el auditor externo a lo largo de todo el proceso de auditoría debe seguir con lo estipulado por las Normas Contables Profesionales emitidas por el Consejo Profesional De Ciencias Económicas, donde los mismos se encuentran matriculados como profesionales. Pero además de estas disposiciones, existen otro conjunto de normas que se refieren a cuestiones disciplinarias, civiles y penales y que se encuentran contenidas en códigos y leyes, que también deben ser conocidas y tenidas en cuenta por los auditores externos. La falta de su cumplimiento, ya sea porque existe una actitud negligente o dolosa de su parte, traerá como consecuencia que la responsabilidad del auditor externo se vea cuestionada y tenga que responder ante el Tribunal de Disciplina por su actuación. En los casos más extremos, como se vio en el análisis del FALLO 2 “Caso Parques Interama S.A.”, un profesional puede quedar inhabilitado de ejercer su profesión, lo cual enfatiza sobre la importancia de este tema. A lo largo del trabajo, se fueron citando aspectos de responsabilidad contenidos en diferentes normas y con el fin de ilustrar a los lectores sobre la aplicación práctica del concepto de Responsabilidad del Auditor Externo, en los fallos del Tribunal de Disciplina del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Capital Federal, se fueron resaltando los comportamientos de los diferentes auditores externos con sus consecuencias.

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Por último me gustaría dejar planteada una inquietud que actualmente preocupa y ocasiona debates entre los profesionales y la misma consiste en el mayor alcance que se pretende dar al servicio de auditoría prestado por los auditores externos. La evolución de la economía y la aparición de nuevas necesidades de los s de la información contable, trae como consecuencia que estos últimos soliciten un trabajo más comprometedor por parte del auditor externo, obligándolo muchas veces a involucrarse en cuestiones que ponen en peligro los principios y pilares que rigen la profesión. Por esta razón, cuando se presenten nuevas disposiciones sobre la actuación del profesional, debemos analizar en qué medida su aplicación puede llegar a lesionar la responsabilidad y afectar la relación que como profesional EL AUDITOR EXTERNO tiene frente a sus clientes, otros colegas y frente a toda la sociedad.

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Bibliografía. Chapman, William Leslie, La Responsabilidad del Profesional de Ciencias Económicas (Ediciones Macchi, 1979). Código de Ética Unificado para los Profesionales en Ciencias Económicas. (F.A.C.P.C.E. Comisión de ética profesional). “Control y Prevención de Lavado de Dinero”. Análisis de la ley 25.246 (Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, octubre, 2000). Fowler Newton, Enrique, Cuestiones Fundamentales de Auditoría (Ediciones Macchi, 1994). Fowler Newton, Enrique, Normas de Auditoría. Manual de Aplicación de la Resolución Técnica número 7 (Ediciones Macchi, 1996). Informe 26. (Comisión de Estudios de Auditoría. Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, Julio, 1996). Instrucción A.F.I.P. 419/98: I.G. 359/97 (D.P.N.F.). Normas Complementarias. Responsabilidad Profesional de los Auditores Externos. Diferencias significativas en los Estados Contables. Ley 25.246. Lavado de Dinero. Rodriguez Moreno, Rogelio, Diccionario Jurídico, economía, sociología, política, ecología (Editorial La Ley, 1998). Rusenas, Rubén, “Responsabilidad Penal por los Balances Falsos”, La Ley (Abril, 2000). Slosse, Carlos A., Auditoría un nuevo enfoque empresarial (Ediciones Macchi, 1994). Valdellora, José Luis, “La Responsabilidad del Auditor Contable ante la Legislación Penal”. VIII Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas (Noviembre, 1990). Wainstein, Mario, “Responsabilidad Profesional. Nuevas Exigencias”. III Jornadas Rioplatenses de Profesores de Práctica Profesional (Junio, 1990). Fallos: -

Fallo CN Criminal y Correccional Sala 1, 2000/06/06. Clement, Gastón y otros.

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Fallo del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E.C.F. Desfavorable a los Profesionales. Expte. Nº. 10.020 (Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires s/denuncia actuación C.P. Ricardo Luis Biondi, Ramiro García Illanes, Pablo Suarez, Osvaldo Enrique Cañada y Juan Carlos Otero).

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Fallo del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E.C.F. Desfavorable a los Profesionales. Expte. Nº. 11.720 (Mabel Lylian Aparicio denuncia actuación Doctores C.P. Marcelo Ricci y Federico Enrico).

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Fallo del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E.C.F. Desfavorable a los Profesionales. Expte. Nº. 11.959 (Romussi, Carlos Alberto s/denuncia actuación C.P. Subervie Rodolfo Mario).

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Fallo del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E.C.F. Desfavorable a los Profesionales. Expte. Nº. 12.028 ( Tribunal de Disciplina s/denuncia C.P. Carlos A. Spadavecchia).