050-sistema De Costos En Una Fábrica De Racion (piensos Para Cerdos) 2c6y4e

Sistema de costos en una fábrica de ración (piensos para cerdos)

Ieda Teresa Hoffmann Luciana Kessler Marilea Tschiedel Zelia Maria Hoffmann Mirek

resumen: El aumento de la productividad agrícola ha sido desde hace mucho tiempo, la bandera en la que el productor está luchando. Se sabe que entre los factores que intervienen en el aumento de la productividad, la planificación y el control tiene grandes papeles de relevancia. En este estudio, hemos desarrollado un sistema de cálculo de costos para una fábrica de piensos para cerdos. A través de la investigación empírica, se puede obtener un costo más precisa de los diferentes tipos de alimentación. Otro aspecto importante fue la constatación de que el sistema utilizado hasta entonces, tuvo en cuenta los gastos de energía, transporte, pérdida de materias primas y pro-laboral. palabras clave: Área temática: La determinación de costos en el sector primario

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SISTEMA DE COSTES EN UN TRABAJO DE ALIMENTACIÓN DE FÁBRICA 9110 resumen: El aumento de la productividad agrícola ha sido desde hace mucho tiempo, la bandera en la que el productor está luchando. Se sabe que entre los factores que intervienen en el aumento de la productividad, la planificación y el control tiene grandes papeles de relevancia. En este estudio, hemos desarrollado un sistema de cálculo de costos para una fábrica de piensos para cerdos. A través de la investigación empírica, se puede obtener un costo más precisa de los diferentes tipos de alimentación. Otro aspecto importante fue la constatación de que el sistema utilizado hasta entonces, tuvo en cuenta los gastos de energía, transporte, pérdida de materias primas y pro-laboral.

área temática:La determinación de costos en el sector primario

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SISTEMA DE COSTOS EN UNA FÁBRICA DE ALIMENTACIÓN

INTRODUCCIÓN La competencia del mercado actual, exige que la cría de cerdos es cada vez más modernas tecnologías de producción adecuados. El desarrollo genético de cepas porcinas, más productivo y más exigente en términos de medio ambiente, nutrición y manejo, llevar la necesidad de buscar un mayor profesionalismo en la actividad, con la adopción de tecnologías y procedimientos que maximizar el rendimiento mientras se mantiene el costo de producción de la mínimo. Atkinsonet al. (2000) hace hincapié en que los sistemas de costes tradicionales están perjudicando el buen desempeño de las empresas, o están proporcionando información distorsionada. La distorsión de la información se debe a que los sistemas tradicionales no atribuyen gran parte de forma precisa el aumento de los gastos generales a objetos de costo. Por supuesto, la información errónea inducir la toma de decisiones no es consistente con la realidad por parte de los directivos de la empresa. Seguido el párrafo anterior la línea de pensamiento, Helms (2001) señala que el entorno actual exige una nueva visión de la empresa debe ir más allá de la iniciativa de poner un producto en el mercado. El mismo autor se centra en lo que la sociedad espera una eficiente asignación y uso de recursos por las empresas. Por el contrario, el uso más eficiente de los recursos, por la empresa, mayor será el beneficio para la sociedad en forma de precios más bajos y la preservación de los recursos escasos. El estudio se realizó en una fábrica de piensos en AA Granja, en el estado de Rio Grande do Sul y tiene como objetivo implementar un sistema de control de costos como herramienta auxiliar en la toma de decisiones. La justificación de este trabajo provino de la necesidad de la istración de la propiedad tenía como para controlar los costos de producción, lo que demuestra cómo las variaciones de los índices de eficiencia influencia en los costes de producción, para ayudar en la toma de decisiones. Después de esta breve introducción, el estudio está estructurado en cuatro secciones. La sección siguiente presenta algunos aspectos relativos a la revisión de la literatura sobre la gestión de las empresas rurales, la siguiente se lleva a cabo algunas consideraciones sobre el proceso de fabricación de los piensos y después, se presentan los resultados del estudio. Por fin, se lleva a cabo conclusión y presenta algunas sugerencias.

ISTRACIÓN DE LA SOCIEDAD RURAL: Algunas consideraciones Una la actividad empresarial desarrollada en las zonas rurales no difiere significativamente de las desarrolladas en los centros industriales urbanos de las grandes ciudades. Sin embargo, hay algunos grados de variación para actividades específicas y el entorno en el que operan las empresas. Lemes (2001) señala que la gestión de la empresa ganadera está fuertemente influenciada por Grescas y los valores de los propietarios, por lo que el modelo de gestión de la empresa rural depende de lo que los propietarios creen y

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esto implica que los cambios radicales en sus modelos mentales condujeron a cambios radicales en el sistema de gestión actual. Santos y Marion (1993) sostienen que el buen desempeño de una empresa rural está directamente relacionada con la buena gestión, con el apoyo de las habilidades técnicas y istrativas para el uso eficiente de los recursos. Por lo tanto, el proceso de gestión de la empresa rural debe identificar claramente las distintas etapas de la operación de sus gestores. La idea básica es la de coordinar las actividades para el largo plazo, los resultados son positivos. Para Lemes (2001), la misión, las creencias y valores de los propietarios, más allá de las circunstancias ambientales combinados modelo de autogestión, son las condiciones de la definición del proceso de gestión adoptada por la empresa. Para aclarar esta idea, el autor presenta un ejemplo teniendo en cuenta que una empresa ganadera se dedica a la cría de ganado para la masacre ciclo productivo de tres años deben, en consecuencia, la elaboración de los planes anuales de planificación intercalados a largo plazo. El propósito de los planes parciales están en la mano para contribuir la motivación de los directivos, así como de revisión y ajuste en la planificación a largo plazo. En un entorno competitivo, los gerentes de empresas rurales necesitan tener información precisa y pertinente sobre los costos de sus productos y servicios. Según Atkinson et al. (2000), información precisa y relevante sobre los costes reales son útiles para los es pueden diseñar productos y procesos de producción eficientes, identificar oportunidades de mejora en la calidad, guiar las decisiones sobre la combinación de productos y en la selección de proveedores. En general, la empresa rural debe determinar sus estrategias mediante la comparación de la capacidad real con sus competidores, tratando de aprovechar las oportunidades disponibles y reducir los efectos de las amenazas actuales y potenciales. En general, es normal que una empresa rural bien istrado tiene más de una estrategia, sin embargo, como cualquier proceso de gestión está directamente relacionada con las creencias y valores de los propietarios, es probable que las estrategias no son explícitas. En el caso específico de la planta de alimentos AA Granja, su origen remoto de la necesidad de los propietarios, criadores de cerdos, producir sus propios alimentos, como la comida es el componente de mayor participación en el coste de producción, que requiere especial atención por parte de los criadores de cerdos. La fábrica de piensos AA Granja, creada en 1995, los propietarios tienen un equipo de alrededor de cinco mil trescientos ochenta y cerdos. En la fábrica, se hacen a diario doce mil kilogramos de alimento para satisfacer la demanda de tres parques: Granja de AA con 350 criadoras y 1.550 lechones, cerdos de granja BB con 2500 y DC 980 Animales de granja. Los propietarios optaron por la construcción de la alimentación de la planta como una forma de reducir los costos ya que aproximadamente el 70% del coste de una granja de cerdos se refieren a la alimentación. Otro aspecto relevante es el control de calidad de los alimentos, a través del cual se puede lograr una mejor conversión del alimento y la ganancia de peso diaria más alta de los animales. En la cría de cerdos, la preocupación por la preservación del medio ambiente es esencial para cumplir con este aspecto, un decantador fue construido, que es un dispositivo que

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Sirve para separar la parte sólida de la porción líquida de la suspensión, aumentando la eficiencia de los procesos posteriores y mejorar el material resultante, es decir, el lodo se utiliza como fertilizante. Otra preocupación ambiental es como envases vacíos de medicamentos y suministros, éstos son recogidos por la ciudad dejando el ambiente libre de contaminantes.

Aspectos metodológicos utilizada en el estudio Para se llevó a cabo la realización efectiva de la obra inicialmente una colección de datos cuantitativos a través de la investigación de campo en la propiedad y entrevista con la dirección de la fábrica. Los datos recogidos son en relación con los activos de depreciación, planta de la fábrica, precios de los insumos que componen las fórmulas de alimentación, el comprobante de pago de la electricidad, las fórmulas de piensos producidos, los tipos utilizados en los motores de fábrica, lista de otros gastos, número de empleados y cantidad de salarios y gastos de los cargos relacionados, además de los costos del transporte de pienso. posteriormente, los datos se agruparon, tabulados y analizados de una manera que haga posible su uso para obtener información útil. Esta información constituye la base para una definición más precisa del costo de los diversos tipos de alimentos producidos.

PROCESO DE FABRICACIÓN DE FEED La fabricación de alimentos y la preocupación natural para la elección correcta de nutrientes, deben preocuparse por la reducción de los costos de producción, lo que garantiza una mayor rentabilidad con la actividad. Las precauciones básicas que deben seguirse en el proceso de preparación de la alimentación incluyen el uso de fórmulas específicas para cada etapa de la creación, elaborado por técnicos especializados o que están indicados en las etiquetas de bolsas y núcleos concentrados; Especial atención a las etiquetas utilizadas en las mezclas de los productos y correcto pesaje de cada ingrediente que componen la fórmula. En la naturaleza, no existe un alimento ideal que pueda ser utilizado como fuente única en la alimentación de los cerdos. Por eso, la combinación de ingredientes y la formulación de raciones son actividades necesarias. Para cada fase de los cerdos hay una concentración y una relación óptima entre los diversos nutrientes. La ración debe elaborarse sobre la base de una fórmula calculada para satisfacer las necesidades de nutrientes específicos de los animales, como las de minerales, que varían con la edad y la categoría de los cerdos. Además, los nutrientes se exigen en cantidades específicas y deben proporcionarse en proporciones adecuadas. Las raciones hechas sobre la base de esta información se conocen como raciones balanceadas. Como los animales presentan, en cada grupo de edad, necesidades mínimas de nutrientes, éstos deben ser suministrados en proporciones específicas, para ello es necesario disponer de una fórmula tomando en consideración las exigencias nutricionales de las distintas edades: gestante, pre-lactación, lactancia, pre-inicio quirera, pre-inicio maíz, inicial 1, inicial 2, crecimiento y engorde; También es necesario observar la correcta composición en nutrientes de los alimentos que entrarán en cada fórmula, tales como:

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milho,farelo de soja, farelo de arroz, presuntina, gordura, criaporquina, etc. Por fim, deve-se fazer um acompanhamento de preço dos alimentos à disposição, observando a composição nutricional dos mesmos que podem ser substituídos, reduzindo assim os custos.

RESULTADOS DO ESTUDO EMPÍRICO Existem várias causas para o desperdício de ração nas propriedades rurais. A principal fonte é o uso de comedouros inadequados. Nas fábricas de ração, também, há perdas devido a existência de ratos, perdas por manuseio inadequado da matéria-prima e devido a defeitos nas máquinas e equipamentos. Através de acompanhamentos do processo de fabricação da ração da granja AA, apurou-se um percentual de perdas corresponde a 0,51% da matéria-prima. Rateio da Energia Elétrica A fábrica de ração está anexa a Granja AA e possui um transformador de energia elétrica que atende ambas. Para realizar o rateio da energia foi necessário um estudo do tempo médio gasto para a elaboração da ração. Para tanto, o tempo foi cronometrado e chegou-se ao seguinte resultado: Para o elevador deslocar 500 kg de milho da moega para a tulha, usando um motor de 4 CV, leva 0,063694267 minutos ou 0,00106157 horas. Para tirar 500 kg de milho da tulha e levar até a tulha tosadora, com outro motor de 4 CV, leva 0,2083333 horas. Somando os tempos: 0,00106157h + 0,208333h = 0,20843945h. O valor gasto em energia elétrica na propriedade soma um total de R$ 385,50, que divididos pelo número de Kw consumidos de 2.700, é igual a R$ 0,14277 por Kw/h. Chega-se, então, ao seguinte resultado, para levar 500 quilos de matéria-prima para as tulhas, 0,20843945h x 0,14277h (valor Kw/h) = R$ 0,03 Após o deslocamento da matéria-prima é iniciado o processo de trituração. Para triturar 500kg de milho (matéria-prima) são utilizados três motores simultaneamente. A Tabela 1, relaciona os consumos e gastos a cada tipo de motor. Tabela 1. Relação de gastos associados com os motores na trituração de 500kg de milho Tipos de motores ConsumoKw/h ValorR$ Kw/h Valorgasto por hora 3 CV 2,21 0,14277 0,32 4 CV 2,95 0,14277 0,42 25 CV 18,40 0,14277 2,62 Total 3,36 O total gasto pelos 3 motores é de R$ 3,36/h. Portanto, se em 1 hora são gastos R$ 3,36, em 11 minutos, que é o tempo necessário para o processo, serão gastos R$ 0,62 (11min/60min x R$ 3,36). O próximo o é o momento da mistura da ração. A Tabela 2 apresenta a relação de motores e seus respectivos consumos de energia para uma carga de 500kg.

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Tabela 2. Relação de gastos associados com os motores na mistura Tipos de motores ConsumoKw/h ValorR$ Kw/h Valorgasto por hora 2 CV 1,48 0,14277 0,21129 7,5 CV 5,52 0,14277 0,78809 Para que o motor de 2 CV misture 500kg de matéria-prima são necessários 2 minutos ou 0,03333h. Assim, o custo associado a esse motor é de 0,03333h x R$ 0,21129 = R$ 0,0070/h. O motor de 7,5 CV leva 7 minutos para misturar 500 kg que, transformados em hora, resulta em 0,11667h. Portanto, o custo associado a esse motor é de R$ 0,0919 (0,11667h x R$ 0,78809). O total gasto no processo de mistura da ração é R$ 0,10 (no artigo, o valor foi arredondado devido ter sido calculado com todas as casas decimais na planilha eletrônica). A Tabela 3 apresenta um demonstrativo de consumo de Kw/h e seu respectivo valor por hora par o processo de deslocamento da ração até o caracol. Tabela 3. Relação de gastos associados com os motores no processo de deslocamento da ração ao caracol Tipos de motores ConsumoKw/h ValorR$ Kw/h Valorgasto por hora 5 CV 3,68 0,14277 0,52539 Paratransportar 500 kg de ração pronta para o caracol, um motor de 5 CV consome 5 minuto e gasta R$ 0,52539 por hora. Neste processo são usados 2 motores de 5 CV. O custo associado a esse tipo de motor é de R$ 0,0896/h [2(5min/60min x 0,52539)]. A Tabela 4 apresenta uma síntese dos valores relacionados ao consumo de energia elétrica utilizado nas diversas etapas do processo de fabricação da ração. Os valores representam o consumo de energia para processar 500Kg do produto. Tabela 4. Demonstrativo de gastos de energia por processo na fabricação da ração (500kg) Tipos de Motores Valor gasto em R$ Etapas do Processo Produtivo Elevadores 0,03 2 motores 4 CV Moagem Trituradores 3 motores 3 CV, 4 CV e 25 CV 0,62 Subtotal 0,65 Misturada ração 0,10 2 CV e 7,5 CV Mistura Ração pronta para o caracol 0,09* 2 de 5 CV Subtotal 0,19 Total 0,82 * O valor calculado de R$ 0,0876 foi arredondado para R$ 0,90 objetivando absorver uma pequena variação no processo.

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Cálculo do Frete A fábrica de ração não possui veículo de transporte próprio. Para fazer a entrega da ração é utilizado um caminhão pertencente a Granja AA e, para isso, paga-se o valor relativo ao custo do combustível utilizado. Fez-se um controle da quilometragem percorrida da fábrica até as granjas BB e CC. O caminhão faz uma média de 3,2 km com 1 litro de combustível. A sua capacidade de carga é de 7.000kg. A distância até a Granja BB é 20,7km (ida e volta). Os 20,7km dividido pela média de 3,2 km/l, resulta em 6,46 litros para fazer o trajeto. A distância até a Granja CC é de 15,6km (ida e volta). O valor de 15,6km dividido pela média de 3,2 km/l, resulta em 4,87 litros para fazer o referido trajeto. Os gastos associados a Granja BB são de 6,46 litros multiplicados pelo valor do óleo diesel R$ 0,82, resulta em R$ 5,29. Dividindo-se R$ 5,29 pela capacidade de carga do caminhão que é 7.000 kg tem-se o valor de R$ 0,0007557 por kg de ração. Os Gastos associados a Granja CC são de 4,87 litros de combustível que, multiplicados pelo valor do diesel de R$ 0,82, resulta em R$ 4,00. Dividindo-se R$ 4,00 pela capacidade de carga do caminhão de 7.000 obtêm-se o valor de R$ 0,0005714 por kg de ração. A média do combustível gasto por kg de ração é de [(0,0007557 + 0,0005714)/2 = 0,0006635]. Este valor multiplicado pela quantidade média produzida por fórmula totaliza R$ 0,33 reais de despesa com frete (R$ 0,0006635 x 500kg). NaTabela 5 são listados os itens relacionados com gastos de salários e encargos sociais da fábrica. Tabela 5. Salários e encargos sociais Discriminação Salário Normal Insalubridade Total salário INSS (2,7%) FGTS 13º Salário Férias FGTS s/ Férias e 13º Salário 1/12 INSS S/Férias e 13º Salário 1/12 Total de Encargos Total de salários e encargos R$

Valorcorrespondente 207,44 36,00 243,44 6,57 19,47 20,28 26,97 3,78 1,27 78,34 321,78

Deposse dos valores apresentados na Tabela 5, pode-se obter o custo por hora trabalhada, ou seja, dividindo-se o valor total de despesas com salários pelas 220 horas mensais trabalhadas pelo empregado, obtêm-se R$ 1,46. Esse é o custo por hora trabalhada do empregado (R$ 321,78 / 220h/mês = 1,46). Para fabricar 500 kg de ração: 28,5min/60min) = 0,475 hora x 1,46 = R$ 0,69. Portanto, o total gasto com mão- deobra para fabricar os 500 kg de ração é R$ 0,69.

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Cálculo doPro-Labore As despesas com Pro-labore, correspondente à fábrica de ração, importam em R$ 360,00. Esse valor é pago gerente da fábrica e estão explicitados na Tabela 6. Tabela 6. Pró-labore e encargos sociais da gerência da fábrica Nome Pro-labore INSS 20% Total Despesas com Pro-labore

Valor 360,00 72,00 432,00

Dividindo-se R$ 432,00 por 220h por mês, obtêm-se R$ 1,96, esse é o custo por hora da gerencia. Para fabricar 500 kg de ração são necessários 28,5min. Portanto, o valor do pró-labore associado a esse tempo é de R$ 0,93 (28,5min/60min = 0,47h, que multiplicado por R$ 1,96 = R$ 0,93). Cálculo da Depreciação A Tabela 7 apresenta a relação dos itens que sofrem o efeito contábil da depreciação. Todos os itens foram adquiridos no ano de 1996 e em cada ano são considerados uma parcela de seu valor como custo. Tabela 7. Relação de bens para depreciação Descrição 01 Prédio 03 silos metálicos Elevador tipo 1 Elevador tipo 2 Rosca para transporte I Rosca para transporte II Rosca para transporte III Outros equipamentos Total

Ano de Aquisição 1996 1996 1996 1996 1996 1996 1996 1996

Valor do Bem 7.000,00 20.300,00 5.000,00 6.300,00 2.600,00 2.300,00 3.600,00 2.500,00 49.600,00

Taxa 4% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10%

ValorDe preciação 280,00 2.030,00 500,00 630,00 260,00 230,00 360,00 250,00 4.540,00

Observa-se na Tabela 7, que a parcela mais significativa dos custos de depreciação está associada aos 3 silos metálicos, que representam 44,71% do valor total da depreciação. O valor total da depreciação anual é de R$ 4.540,00. Dividindo-se este valor por 12 meses, resulta em R$ 378,33 mensais. Dividindo-se este valor pela quantidade de ração produzida mensalmente obtém-se o resultado de R$ 0,0015135 (R$ 378,33 / 250.000). Multiplicando-se esse valor por 500 kg de ração por fórmula produzida resulta em R$ 0,76 por fórmula.

Tabela 8. Mapa de localização de custos para diferentes tipos de ração (valores relativo a um lote de 500kg)

Descrição

Preço Un.

Gestante Q

Milho Farelo soja Farelo arroz Farelo trigo Gordura Criaporquina Crialactina azúcar sémola Puramix sabor agradable Leitaocina sorgo Presuntina concentrado fresado de energía mix energético flete Mano de obra depreciación Pro-labore 0,51% Pérdida Total R $ / 500 kg) Total R $ / kg

0,186 250 0,457 60 0,153 60 0,17 100 1,08 10 0,92 20 1,15 0,775 0.18 2.11 2.72 1.85 0,133 0.86 0.51 0,0013 0,00038

V

PréLactação Q V

46,50 250 27,42 75 9,18 80 17 70 10,80 5 18,40 20

Lactação Q

V

Pré-Inicial quirera Q V

46,50 315 34,27 100 12,24 11,90 40 5,40 15

58,59 45,70 120

23,00

23,00 7.75

20 10

6,80 16,20

4

224 26 126

Pré-Inicial milho Q V

224 54,84 120

4,32

Inicial 1 Q

41,66 305 54,84 125

V

Inicial 2 Q

56,73 300 57,12 140 30

4

4,32

5

5,40

40.99 54.86 26 342,72 126

54.86 342,72

25 40

52.75 108.80

V

Crescimento Q V

55,80 295 63,98 100 4,59 90

10

10,80

20

37.00 15

0.32 0,19

0.32 0,19

0.39 0,19

0.28 0,19

0.82 0,19

0.38 0,19

0.37 0,19

0.69 0,76 0.93 0.65 132.84 0.26

0.69 0,76 0.93 0.67 136,87 0.27

0.69 0,76 0.93 0.80 161.80 0.32

0.69 0,76 0.93 2.53 503,11 1.00

0.69 0,76 0.93 2.54 504,33 1.00

0.69 0,76 0.93 1.43 285,18 0.57

0.69 0,76 0.93 0.87 175,98 0.35

Engorde Q

V

54,87 110 45,70 13,77 90

20,46

200

26.60

100

51.00 0.39 0,19 0.33 0.69 0,76 0.93 0.57 115.69 0.23

13,77

12.90 0.37 0,19 0.33 0.69 0,76 0.93 0.64 131,15 0.26

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Con el control realizado en la fábrica se encontró el costo de nueve tipos diferentes de alimento formulado, la importación de las siguientes cantidades por kilogramo de gestación (R $ 0,26), Madres Pre-enfermería (R $ 0,27), Lactancia (R $ 0.32), pre-motor de arranque Quirera (US $ 1,00), pre-motor de arranque de maíz (US $ 1,00) inicial 1 (US $ 0,57), Página 2 (R $ 0,35), Crecimiento (US $ 0,26), grasa (US $ 0,23). Estos valores hacen posible un análisis más preciso de cuánto está en el precio de los costes de la alimentación de cerdos. CONCLUSIÓN Com o presente estudo, realizado na área de controle de custos da fábrica de ração da Granja AA, constatou-se que, embora seja um processo simples, a existência de um sistema de custos que forneça informações úteis a gerencia é muito importante para a sobrevivência das organizações. Portanto, cada vez mais, as empresas depende de práticas gerenciais de apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos de produção. Nesse sentido, uma eficaz istração dos custos tem importância fundamental, ainda mais num ambiente de elevada competitividade. Dessa forma, sempre haverá a procura por novas metodologias para análise e gestão numa área extremamente crítica. Después de evaluar los resultados deja algunos consejos para la Granja AA fábrica de piensos alcanzar un nivel de granja modelo regional. Las principales son la informatización de control de costes para mayor comodidad, por lo que es eficaz herramienta de control y gestión de las actividades, así como la informatización de control de inventario; implementación de un sistema de calidad total, separar lo útil de lo necesario, ordenar, limpiar, mantener y tomar autodisciplina para cumplir de forma natural las normas establecidas; contabilidad cuadro de ingresos y gastos proving libro, con la posterior aplicación de un sistema contable, con el fin de tener el registro y control de todo el movimiento del proceso de producción y la agregación de todos los elementos que componen la cantidad en que debe reflejarse en la situación financiera, los productos y el proceso de producción; mantenimiento, ajuste periódico y la limpieza de equipos e instalaciones, así como la reutilización de las pérdidas diarias de materias primas para evitar el desperdicio, reduciendo así los costes asociados.

REFERENCIA BIBLIOGRÁFICA Atkinson, AA; Banker, RD; KAPLAN,RS; YOUNG, SM Contabilidad istración. Sao Paulo: Atlas, 2000. LEMES, S. Gestión Económica de las explotaciones ganaderas. En: Contraloría. CATELLI, A. Sao Paulo: Atlas, 2001. Marion, JC contabilidad rural. Sao Paulo: Atlas, 1994. SANTOS, GJ; MARIO, JCgestión de costes en la agricultura. St. PauAtlas, 1993. que: